1、               简介

本文主要研究OECD国家近年的经验中哪些税收政策值得发展中国家学习，哪些不值得学习。这30个国家的综合经验涉及到税收政策选择的多方面内容，各种选择的优缺点是发展中国家税收政策制定者可以借鉴的宝贵经验。

当然，在一些与税收有关的重要问题上，OECD国家与大多数发展中国家有差别，包括人均收水平不同，农业部门的相对量不同，企业经营规模不同，劳动力要素结构不同，税务管理能力不同。这就意味着在OECD国家运作良好的税收政策在某个特定的发展中国家未必适用。实际上，在OECD国家之间也存在上述差别，这些差别的结果是，不同OECD国家税制结构和具体税种设计截然不同。因此，仅仅简单地奉劝发展中国家盲目地学习OECD国家的经验是不够的，我们有必要分析在OECD国家成功实施的税收政策在某个特定的发展中国家也能有效实施的条件。可惜，发展中国家税收政策成功实施的资料很少，这里主要只能进行理论上的分析。

确定OECD国家各税种是否成功实施的一个方法是，考察该税的现有模式和近期发展趋势。毕竟，预计这些国家将扩大成功税种的实施，缩减不成功税种的运用是合理的。本文在第2部分简要介绍OECD国家各税种和收入的情况，并将相关数据与低收入国家进行比较。这自然会带来一个问题，即发展中国家向OECD税收模式靠拢是否有益，这将是第3部分的内容。

尽管一国税收收入和种类可以显示该国税收制度的许多信息，但还有许多详细的内容没有反映出来。此外，有的税收改革从经济与（或）社会角度考虑本该进行，但由于政治的原因却没有进行。因此，我们有必要研究OECD国家关注和讨论的税收政策问题，包括开征环境税的意愿，财产税扩大的范围，税收制度对国际贸易和投资的影响，以及为了特定经济与社会目的而实行特殊税收优惠政策的愿望。这些对于发展中国家来说都是重要的问题，本文第4部分将研究它们应从这些争论中学到什么。

第5部分总结全文，简要概括发展中国家从中可以借鉴的有益经验。

2、               税收制度与税收收入的类型

OECD国家最近几年税收政策的主要趋势可能概括为：

拓宽个人所得税与公司所得税税基，降低所得税税率；

简化税率结构；

增加社会保障捐款，特别在欧洲国家更是如此；

用增值税代替传统的销售税和消费税，并提高增值税税率。

表1所示最近税收收类型的变化主要是下述趋势，尽管其他经济力量也在起作用：

个人所得税份额略有下降；

公司所得税份额略有上升；社会保障捐款增加；

增值税增加；

消费税收入减少。

表2显示2000年主要税种在OECD国家税收收入中所占的比重。OECD的平均数表明大部分或超过80%的税收收入来自三个主要方面：所得税、商品和劳务税以及社会保障捐款（在大多数国家其他工薪税为零或者很少）。但是，这三个主要税收来源的相对重要性在不同的国家有所不同。典型的是，澳大利亚和新西兰不征收社会保障捐款（尽管他们确实征收工薪税）。各国财产税在税收收入中所占比重也很不相同，欧洲大陆国家该税所占比重较低。总体说来，欧盟国家与OECD国家的平均水平相比，更多地依赖消费税和社会保障捐款，较少征收个人所得税。相反，美国征收较多的个人所得税和财产税，征收的消费税和社会保障税则较少。日本征收消费税较少，这与美国相似，但日本侧重于征收公司税和社会保障捐款，征收的个人所得税却比较少。

为了便于比较OECD国家与发展中国家中国家的税制结构，表3显示了部分（由世界银行确定的）低收入国家1999年主要税种收入占总财政收入（包括税收和非税收）的比例，以及世界银行确定的三类国家集团和OECD国家1999年的数据。遗憾的是，发展中国家的税种无法像表2那样精确地确定，因为没有低收入国家集团的平均数，所以列出了选出的部分低收入国家的数据。对这些国家的选择以1999年世界银行的数据为基础，该数据最初出自IMF的《政府财政统计年鉴》。

表3显示，OECD国家和发展中国家税收收入结构间存在很大的差别。OECD国家所得税所占的比重比除印度尼西亚外的其他任何国家或国家集团都高。更加显著的区别是，与OECD国家相比，除前计划经济国家和上中收入国家外，发展中国家一般都很少征收社会保障税，税收收入主要来自贸易税（该税在OECD国家极少，以致于税收收入统计表中都没有计算其平均数）。发展中国家所得税占财政总收入的比重也普遍较低，大多数发展中国家比OECD国家更多地依赖于销售税。

这种与工业化国家比较普遍存在的收入比例差异，不能掩盖低收入国家之间的巨大差异（实际上，在OECD国家间也存在差异）。

发展中国家与工业化国家间出现的收入类型的差异，可以从管理便利的角度进行解释。工业化国家大部分劳动者受雇于组建良好的公司，这有利于这些国家主要依赖于社会保障税和所得税。相反，低收入国家依赖于国际贸易税反映了这些国家容易把握跨越国境的商品并对其定价，但在工作中面临着其他非税务管理方面的压力。对进口征收贸易税往往成为一国进口替代战略的一部分，而对出口征税则表明这些国家 部分初级产品的出口有垄断控制权。

尽管这些差异易于解释，但这并不说明其可取。也许发展中国家需要调整税收收入结构，向OECD税制结构靠拢。税收调整将涉及到：

减少税收在国际贸易中的作用；

增加社会保障捐款的应用；

更多地征收所得税。

此外，近期OECD国家的税收政策趋势是：

简化个人所得税和公司所得税；

更多地通过增值税征收到销售税的税收收入；

更多地运用与环境相关的税收。

这些调整的好处将在下一部分论述。各国关注的重点应该是税收收入结构，而不是税收占GDP的比例。毫无疑问，与OECD国家一样，税收占GDP的比例是每一个发展中国家面临的问题，它反映了私人商品和服务与公共商品和服务之间的合理平衡。但是，许多发展中国家可能希望提高税收占GDP的比例，这样既可以减少财政赤字，又可以增加公共服务。显然，更有效的税制结构将更容易达到这一目标。

3、          调整税种类型的愿望

这一部分的目的是分析发展中国家是否能从前面提到的调整中受益。

              3．   1减少对国际贸易的征税

正规经济理论认为，对国际贸易征税会产生扭曲影响，大多数国家敞开市场进行国际贸易取得经济增长的经验说明了这一点。此外，对国际贸易征税的税基非常窄，带来的问题是，如果税基不能随经济发展面拓宽，则会导致税收收入不足。当然，有人会说，出口税是有益的，因为它利用垄断力量控制了初级产品出口的市场。这一说法值得怀疑，因为如果国际价格也上涨的话，该税就会对新加入者形成威胁。而且，减少进口关税常常会引起严重的政治反对，受保护产品的国内生产商也会威胁说，将大规模减少作为贸易自由化结果的就业。不过，贸易自由化一般会增加潜在的出口，并增加新的就业机会。因此，逐步减少贸易保护可以增加相当多的社会福利。许多低收入国家确实成功地减少了其对贸易税的依赖。

考虑到大多数发展中国家的财政预算状况，减少贸易税导致的税收收入损失必须通过增加其他的税收来弥补。原则 上说这不成问题：在不提高价格的情况下，以同样税率的国内销售税代替对消费品的进口关税，将获得与以前至少一样多的税收收入。因为国内销售税将税基拓宽到国内产品税和进口产品，还不增加边际成本。这使我们想到了征收增值税，因为这是目前OECD国家选择的销售税。

3、2更多使用增值税

增值税除了可以弥补取消对国际贸易征税而减少的税收收入外，还经常被推荐来替代现行的商品税。其主要理由有以下三个方面：

增值税将税基扩大到服务领域，这是以前的商品税所没有的。这样可以减少相对价格之间的扭曲，而且随着经济结构的改革，税收收入可以随GDP的增长而增加。

增值税消除了流转税制度和部分对制造商征收的销售税制度的重叠征税。还减少相对价格的扭曲，并促进产业间的纵向联合。增值税对于出口完全免税，可以增加本国产品的国际竞争力。

增值税的自我约束机制意味着纳税人要更好地依从税法。

不过，增值税在一些低收入国家实施会遇到些问题。增值税是难以管理的税种，无论对纳税人还是税务机关都是如此，这就使一些国家不可能征收增值税。为了减少管理上的复杂性，一般都建议除了对出口实行零税率外，增值税适用单一税率。这种单一税率的增值税不会扭曲消费者在不同产品间的选择，与税收中性的思想保持一致。增值税与国内商品税唯一的不同是，对酒精、烟草、汽油征收消费税，以及为了管理简便对部分交易商免征增值税。

有关增值税的另一个重要争议是其所谓的累退性，特别是当适用单一税率时更是如此。在一些OECD国家，如墨西哥和英国，为了抵消增值税累退税的缺陷，对许多“敏感性”商品实行低税率甚至零税率。但这又与为了简化管理在发展中国家实行增值税单一税率的建议相矛盾，特别是如果增值税必须向大量的交易商退税的话更是如此，另一种替代的做法是，对中小规模的农业免征收增值税。这一做法主要适用于贫困国家，可以作为对于消费食品的的优惠，乌干达和赞比亚已经采用了这种做法（格雷和查普曼，2001）。这样可以对大量小农场主不征收增值税，节约管理成本，但与税收收入分配公平合理的要求有一定的距离。

在OECD国家，单一税率的简便性（和经济效率）与增值税累退性之间的矛盾不那么突出，这有两个方面的原因，第一个原因是OECD国家的税务机关和纳税人能够应对增值税的复杂性，尽管最近一些OECD国家（澳大利亚和韩国）增值税采用了单一税率。第二个原因是，OECD国家更多的采用直接对家庭给予补助的做法，而不是在分配领域对消费者价格进行补贴或实行低税率。这一做法的理由在于，富裕的人比穷人消费更多的应税商品（因为他们消费的所有商品都比较多），因此实行低税率的话，富人从中获得的好处要比穷人多。而直接给家庭补助更好些，原因在于，这样至少可以给每一个人同样多的好处，有时还可以设计出专门针对弱势群体的特别补助。

海蒂和史密斯（1995年）通过捷克共和国的税收改革实践分析了这一论点。他们指出，对所有商品和服务征收标准税率的增值税，并将增加的税收收入用于增加个人所得税扣除，增加养老金、儿童补贴和失业补贴这三项国家支付，这样做可以使以家庭收入为基础的所有税种（所得税、社会保障捐款、销售税）的边际税率增加了1到3个百分点，税率的提高会影响劳动力供给。这与笛顿和斯特恩（1986年）理论上的结论相反，他们指出直接补助可以在不增加劳动力供给扭曲的情况下达到分配的目标。之所以产生理论与实践的差异，可能是因捷克共和国采用的直接补助范围有限。

现金转移支付理论上具有优越性，要得以应用显然取决于政府管理直接补助的能力，而许多国家缺乏鉴别补助接受者的能力和防止欺诈的管理能力。不过，这并不意味着理论结果对发展中国家没有意义。一些国家也许能够管理直接补助，或采用食品补贴这样的防范贫困计划。对那些不能采用直接补助的国家，应该尽可能地确定消费者补贴（或低税率）的对象，补贴应该适用于收入需求弹性小甚至为负数的特殊商品。对食品等更广范围的补贴或低增值税税率，可能难以达到收入重新分配的目标，因为富人和穷人都会消费这些商品。

斯奎拉（1995年）计算的巴西最佳销售税税率的结果显示了直接补助的重要性，她对比了对所有家庭实行相同的直接补助与无法实行直接补助的情况。甚至对所有家庭给予相同的补助，都没有带来相同的最佳销售税，因为农村人口与城市居民的消费模式不同。由于农村人口比较贫穷，而且直接补助没有按不同地区作出区别，不同的销售税还是具有再分配的效力。但是，没有直接补助，销售税税率会相差得更大，对食品的最佳税率为负数，而且如果存在严重的讨厌的收入不均衡，负数还很大。如果能够将食品种类扫照这一模式进行细分的话，那么补帖应该集中在对穷人特别重要的少数食品项目上。

因此，无法对家庭实行补助意味着，发展中国家在增值税设计时，要将增值税设计得既不能难度太大以致于无法管理，又不能累退性太强以致于在政治上不受欢迎，这样的设计难度相当大。这也许是一些发展中国家增值税收入为什么没有像OECD国家那样增长的部分原因。格雷和查普曼（2001年）指出，对主要家庭消费项目的增值税减免的确是限制这些国家税收收入的根本因素。

3．3更多征收所得税

发展中国家增值税存在的分配效应可能也与这些国家过分依赖销售税有一定关系。OECD国家税制结构的特色是较少征收销售税，更多地征收所得税。这有两个好处，一是使销售税的消极分配效应不那么大，二是个人所得税的收入再分配特性可以部分抵消销售税的消极影响。

许多发展中国家碰到的困难是所得税比较难管理，特别是对那些非正规企业的雇员管理更难，同时，大多数人太贫穷以致于不需要交纳大量的所得税。因此，发展中国家逐渐增加对所得税的依赖程度是理智的做法。但是，需要注意的是，改革所得税制度的最佳时间是有较少的人交纳该税之时，因为这时涉及到的既得利益者较少。因此，如下所述，所有国家都该简化所得税。

3．4所得税的简化

个人所得税制度发展程度很高的国家，往往有减少扣除（扩大税基，再次促进税收中性）、简化税率结构的余地，OECD国家就是如此。因为扣除涉及到的项目一般与穷人无关，减少扣除可以增加公平性。类似的改革和改进会计实践活动也有利于公司税。降低个人所得税和公司所得税的税率是普遍趋势，这样可以防止偷逃税和减少税收刺激影响的证据不太多。我们要记住，个人所得税是税收制度中唯一的有再分配作用的税种。因此，在目前缺少信息的情况下，选择所得税税率很困难。

没有人研究认为降低税率拓宽税基不适用于发展中国家，只要设计税制改革时不减少税收收入就可以。如果有什么需要说明的话，就是发展中国家大量的偷逃税机会要求发展中国家的税率降得更低。另外，许多发展中国家税基很窄，有大量的税收扣减免，其中许多是保护权力集团利益的。在这种情况，拓宽税基有三个好处，既可以增加税收收入，以可以提高经济效率，还可以促进收入的再分配。在OECD国家，简便的税务管理与个人所得税税率结构调整同样重要。与急剧增加的边际税率相比，所得税采用单一税率和规定大量的扣除，通过减少纳税人数量和采取源泉扣缴，可以简化管理，并促进收入的再分配。

许多发展中国家对不同的部门实行不同的公司所得税税率。政府主导资源配置的残余还存在，它们扭曲了市场机制，增加了管理成本和遵从费用，但却没有增加税收收入，没有促进收入的分配。消除这些残余是简化税收制度的根本任务。

许多国家还根据公司的规模实行不同的公司所得税税率。与按部门实行不同的税率相比，这一做法更加合理些，因为它们可经弥补小企业在税收遵从成本和难以进入资本市场方面的不利条件。不过，OECD国家的经验表明，这样做会扭曲大企业与小企业间的竞争。而且给企业提供税收刺激，会促使企业为了获得少交税的好处而分裂成更小的企业。因此，最好是简化税收程序和步骤，更直接地改进资本市场，以消除小企业面临的不利条件。

3．5更多地使用社会保障捐款

表3显示的一个有趣模式是，发展国家要么不征收社会保障捐款，要么社会保障捐款的水平与OECD国家相当，极少例外。这反映了一个事实，即要选择的是，是否需要社会保障制度。这又与是否需要国家提供社会保障的观点联系在一起，与是否要将社会保障交给家庭和私人部门联系在一起。

不过，有些国家选择了至少提供一部分社会保障，但却没有征收足够的社会保障捐款。在发展中国家，这可能是因为社会保障覆盖的人口有限，也许只涉及到那些受雇于正规部门的人员。在澳大利亚、丹麦和新西兰等一些OECD国家，宁愿从一般税收中取得资金用于社会保障。

在筹措社会保障资金时社会保障捐款与一般税收相比有哪些优点呢？第一，社会保障捐款具有专款专用的特点，老百姓对此一般都是赞成的，这是其政治优势。第二，社会保障捐款一般比个人所得税更易于征管，因为它只对雇佣的收入征收，而且没有按雇员个人情况给予扣除。

但OECD国家也发现了两个缺点，一是简化意味着税收即使有收入再分配效应也很小，二是增加劳动力成本，特别是低工资者的成本，并因此导致失业。确实，一些OECD国家为了减少失业，最近减少了雇主为低工资者支付的社会保障捐款。这表明发展中国家在考虑采用社会保障捐款时要小心谨慎。

4、               其他税收政策问题

   这一部分研究一些OECD国家正在讨论的与第3部分税制结构没有关系的税收问题。主要包括四个方面：与环境有关的税收、财产税、税收制度对国际贸易和投资的影响以及（特别是与外国直接投资相关的）特殊税收刺激的运用。

  4．1与环境有关的税收

   谈到与环境有关的税收，OECD国家最主要的是继续对运输燃料征收消费税。除燃料税外，其他与环境有关的税收在政府收入中所占比重极小。但是，数据显示，这些税保护环境的作用很大。例如，丹麦报告来自对镍-镉充电电池的税收收入减少。这些电池如果处置不当，毒性会很强，征税使这些电池的价格增加到一定的程度，会使消费者不购买这些电池，而是购买对环境危害小的产品作为替代。

尽管一些国家受到来自环保人士的压力，他们要求提高与环境有关的税收，开征新税种，但工业化国家最近几年来自与环境有关的税收收入基本保持稳定。OECD国家与环境有关的税收占GOD的平均比例从1994年到2000年基本保持在2%不变，只有不到一半的国家该比例有所增加。但如丹麦的例子所示，税收收入的增加不能衡量与环境有关的税收的效率。

这说明对汽车燃料征税是发展中国应该接受的一个好建议，因为该税管理简便，可以增加大量的税收收入，而且改善环境质量。但是，其他与环境有关的税就难管得多，而且增加的税收收入也比较少。因此，它们只能仅仅被看作改进环境的方法，而不是为了增税税收收入。

4．2对土地的征税

表1显示，OECD国家财产税（包括对土地的征收税）的重要性相对减少。这可能有点令人惊讶，因为土地税传统上被看成是没有扭曲的税种，而且当流动资本面临不断增加的国际税收竞争时，土地税减少的理由是，它在政治上很不受欢迎，部分是因为与其他税种相比土地税更明显，部分是因为它不公平。一直都有寡妇鳏夫等低收入者，要为其家庭住宅交纳沉重税收的例子。因为对财产的重新估价延期，这种明显的不公平往往会更加严重。

相反，土地税在许多发展中国家可能特别有吸引力，因为土地所有权往往都有集中在富人手里，特别是在津巴布韦这样的“殖民经济”国家，土地税是少数几种对农业征税的办法之一。此外，土地税是一个难以逃避的税，对于管理能力有限的国家来说，就有吸引力。与上述观点相反的观点是，土地税增加了土地所有者的风险，因为在收入不确定的情况下，税收却是确定的。

尽管土地税有优点，但对土地的征税存在技术上的困难。技术困难在于土地的质量变化多样，而且要确定对谁征税也有困难。要做到土地税的横向公平，应该由土地所有者纳税，应纳税的多少不仅取决于土地的位置，而且取决于土地的价值。当土地是长期租赁时会碰到第一个问题，对土地占领者征税（这么做管理一般最简单），将导致土地税一直由承租人（可能很穷）而不是所有者承担，直至租约重新谈判签署。第二个问题是可能产生严重测量难题，特别是在没有发育良好的土地市场时更是如此。一些国家按照农业土地的粮食产量来确定税收。

这还是会出现问题。例如，中国的农业税是依据每块土地的粮食产量征收的，但一些土地靠近城市，已经不再种植粮食，而是从事商品蔬菜种植，这就给征税带来困难。地理位置的优越性增加了了土地的收益率（运输问题使那些难以到达城市的农民更难种植那些易于腐烂的农作物）。这样从理论上说，就应该增加从事商品蔬菜种植土地的税收，而使用粮食产量作为计税依据就难以做到这一点，而且会产生很大的横向不公平。

另一个技术难题在于，随着土地所有者的投资，土地有改良的可能性。因为这种改良是供给无弹性的，有人会说，应将这种土地改良排除在土地之外，以免防碍促进经济发展的改良土地行为。如果将其排除在土地税之外，那么土地税的税基将是“未改良土地”。这将带来三个其他问题。第一，要绝对划分清楚哪些土地从“未改良”变成了“改良”很困难。第二，有些土地在多年前就已经改良，要获取当时该土地的生产力记录很困难。第三，富人可能投资于已经经过大大改良的土地，这样他们可以使自己的税收负担最小化，造成明显宾横向不公平。

利用这些技术上的问题和明显的横向不公平，政治上的反对派对土地税表示怀疑，增加了该税的难度。但表2显示一些OECD国家（如韩国和英国）来自财产税的收入有所增加，这说明土地税如果设计得当，而且很好地处理政治上的反对意见，该税可以增加许多税收收入。因此，低收入国家应该认真考虑用这种方法增加收入，特别是要考虑到增加其他税收收入的难度。

4．3税收制度对国际贸易和投资的影响

前面已经论述到OECD国家对国际贸易税收待遇的一个问题：来自国际贸易的税收收入可以忽略不计。但是，出口往往涉及到建立海外分支机构或子公司，而且越来越多的国际贸易在跨国公司集团内部进行，跨国经营的税收与进出口关税同样重要。

因为各国有权设计自己的税收制度，在两个或两个以上国家从事经营活动的企业可能要面对不同税收制度的相互影响，多交纳税款，这会阻碍国际贸易和投资的发展。为了消除这种阻碍，OECD国家已经与其他国家建立了税收协定网络，避免同一税基在一个以上的国家被“双重征税”。在一定程度上，这些税收协定还致力于解决不太普遍的“双重不征税”问题，即所得在任何国家都不纳税。

这些税收协定一般都以“OECD”税收协定范本”为基础，坚持居民管辖权优先的原则，其基本指导思想是，世界范围所得的所得税，应该在居住国交纳，因为居住国向纳税典型地提供了公共服务。不过，这些协定一般也允许“收入来源国”即赚取所得的国家征税。因此，一个海外子公司要在其经营的国家交纳公司税和预提税，同时，其母公司可以在居住国就世界范围的所得计算纳税时取得税收抵免。这些税收协定被视减少国际贸易和投资障碍的主要方法。

OECD税收协定范本与联合国税收协定范本相似，有一个重要的特点，就是都有防止跨国公司操纵申报利润、保护各国税基的条款。操纵利润有两个主要形式，一是“转让定价”即跨国集团不同成员之间交易不采用市场价格；一是“资本弱化“，即子公司通过不合比例的借债进行融资，支付的债务利息可以从应税利润中取得扣除。条款允许各国按照操纵没有发生时的实际利润确定税基。这是个复杂的处理，但对于OECD国家来说，其必要性日益增加。

OECD国家发现税收协定大大促进了国际贸易和投资。发展中国家也会发现，如果它们与资金来源国签署税收协定，将会吸引更多的外国投资。如上所述，这些税收协定可以保护一国的税基，同时给潜在的投资者以信心，使其确信他们不会被双重征税。有人争议说，OECD税收协定范本过于强调居住国税收管辖权，特别是对预提税限制，并普遍不承认税收饶让抵免。这对发展中国家是个伤害，因为它们更多地是跨国集团的收入来源国，而不是居住国。对这一批语的重要性难以评判，但值得一提的是，协定伙伴国之间的预提税税率微不足道。此外，许多发展中国家给外国投资者提供大量的税收减免，说明这些国家为了吸引外国投资，宁愿放弃潜在的税收收入。这种减免是否值得的问题将在下面讨论。

4．4特殊税收刺激

所有OECD国家以及世界上绝大部分国家都在个人所得税和公司所得税中规定了特殊条款，给予特殊群体税收优惠，或对特殊类型的行为提供税收刺激。这样做是出于政治、经济和社会的综合考虑。即使税收减免实施之初的理由不复存在，但只要实施了减免，它们就难以被取消。因此，税收减免的种类不断增加，其成本，即国家放弃的税收收入持续上升。正是意识到税收减免的这种成本，才在降低税率和拓宽税基的改革趋势中要部分取消这种减免。

但是，并不是所有的税收减免都被取消。例如，大多数OECD国家对有子女的人，拥有自己住房的人和为自己的养老储蓄的人提供税收减免。在公司层次，许多OECD国家给小企业和投资于研究和发展的企业提供税收减免。要毫无遗憾地列举OECD国家的所有税收减免需要一本小册子。

人们对是否要实行如此多功能的税收减免有争议，争论主要在两部分人之间进行，一部分或者从税收减免，或者重视受鼓励的行为，另一部分人则认为与其通过减免放弃税收收入，还不如进一步降低法定税率。就这一问题，很难给发展中国家提供什么经验教训，只是有一点警告：减免税是实施容易取消难。

但是，在税收刺激上有一个引起争论，而且特别与发展中国家有关的问题：大部分人认为公司税应该设计得促进外国直接投资。其观点是，这种外国直接投资可以带来现代化的机器设备，给当前缺乏培训的劳动力提供技术，从而提高生产力。

这一问题很复杂，本文无法对此全面展开探讨，但可以概要地介绍相关的观点。OECD（2001年）详细分析了向外国直接投资提供税收刺激的案例，以及各种刺激机制的优缺点。要记住的第一点是，跨国企业在决定在哪里投资时，税收仅仅是其考虑的诸多因素中的一个因素。而且，因为许多税收刺激与公司所得税有关，如果其他因素足以使企业预期投资能获得利润，税收则仅仅是投资者要考虑的一个方面。这种复杂考虑的结果是，人们常常争论说对外国直接投资的税收刺激相对来说效率低下。不过，最近的迹象表明税收刺激在投资分布方面有显著影响，特别是当其他条件相似时，有没有税收刺激对投资的分布影响显而易见。

因此，有越来越多的人支持税收刺激可以有效吸引外国直接投资的观点。但是，也有人认为，相邻的国家采用类似的减免税措施吸引外资，在本地区外国直接投资总额没有增加的情况下，两国间存在提供税收刺激给予投资者好处的竞争。这种竞争风险曾经在欧盟严重出现过，这导致了欧盟制定“行为准则”、该准则与其他规定一起，禁止欧盟国家向外国企业提供本国企业无法享受的税收减免。

尽管存在大量税收收入损失的风险，而且会导致邻国的竞争，但还是有许多国家给外国直接投资提供税收刺激，如税收优惠期、加速成折旧或投资税收抵免。各国不得不回答的问题是，这些税收刺激带来的投资的增加是否真的值得，是否能弥补放弃的税收收入的损失。判断往往很困难，各国的答案可能不同。

5．结论

本文论述了发展中国家从OECD国家税收政策经验中可以吸取的经验教训。当然，发展中国家的国情千差万别，因此，不可能作全面总结。不过，可以作一些合理的概括。

           第一，发展中国家可以学习OECD国家最近的一些趋势，包括：

●       简化个人所得税和公司所得税制度。减少税率档次和税收减免，即采用低税率、宽税基的税收制度。

●       减少对国际贸易的征税

●       增加对土地和征税

●       鼓励国际贸易和投资，同时，签署税收协定，采用防止操纵申报利润的规定，保护本国国内税基。

第二，如果一些发展中国家税收管理能力足够高的话，OECD国家的一些趋势可能对它们有用：

●更多使用增值税。

●更多征收个人所得税。

●更多地采用环境税。

最后，有两个做法，尽管可能在一些情况下是合适的，发展中国家在采纳时还是需要非常慎重：

●征收社会保障捐款。

    ●为了特定目的采用税收刺激，特别是鼓励外国直接投资而采用的税收刺激。