第3章 税收要素

3.1  税收的分类

现代国家的税制一般都由多个税种组成，各税种既互相区别又密切相关，本着求同存异的原则，以一定的标准将各税种分别归类，是研究和建设税制的重要前提。

3.1.1 商品税、所得税、财产税、资源税和行为税

按照课税对象的性质可以将各税种分为商品税、所得税、财产税、资源税和行为税五大类。商品课税，包括所有以商品为课税对象的税种，如增值税、营业税、消费税、关税等。对商品流转额征税，不受企业产品成本和利润水平变化的影响，能够保证国家财政收入的及时稳定。所得课税是指以纳税人的净所得（纯收益或纯收入）为课税对象的税种，一般包括个人所得税、企业所得税等。对所得课税，是国家调节企业收入和居民个人收入的重要手段财产课税是以各类动产和不动产为课税对象的税种，如一般财产税、遗产税、赠与税等。财产税对于调节财富分配，限制不劳而获，促进财产有效使用有特定作用。资源税是以纳税人利用国有矿产等资源获得的级差收益为课税对象的税种，如资源税、城镇土地使用税等。资源税重在调节非主观努力形成的级差收益，为纳税人公平竞争创造条件，并能起到保护资源、提高资源利用效率的作用。特定目的行为税是对企业和个人的特定行为征收的一类税收，如固定资产投资方向调节税（已停征）。对行为征税，可以调节纳税人的某些经济行为，实现社会资源的优化配置。

3.1.2 直接税和间接税

把税收划分为直接税和间接税的做法由来已久。早在18世纪，许多学者就把税源稳定可以持久课征的税种称为直接税，而对偶然课征难以稳定的税种称为间接税。后来，又有人将对财产的课征和对所得的课征称为直接税。到了现代社会，直接税和间接税的划分方法随着税收理论的发展而进一步完善，并最终以税负能否转嫁为标准进行划分，即凡是税负能够转嫁的税种，归属于间接税，凡是税负不能转嫁的税种，归属于直接税。一般认为，所得税和财产税属于直接税，商品课税属于间接税。

但必须指出，这种分类方法也有非科学的一面。主要问题是，税负能否转嫁不仅取决于税收的性质和特点，而且取决于客观的经济条件，这方面的内容，本书在以后的章节中会有进一步的讨论。

3.1.3 从量税和从价税

按照课税标准分类，可以将税收划分为从量税和从价税。从量税以征税对象的数量（重量、面积、容积、体积）为依据，按单位固定税额计征。从量税的税额随课税对象数量的变化而变化，计算简便，但税负水平固定，不尽合理，因而只有少数税种采用这种计税方法，如我国的资源税、车船使用税等。从价税是以征税对象的价格为依据，实行比例计征。从价税的税额多少取决于商品的价格和数量，比较而言，更适应市场经济的要求，因而大多数税种都采用这一计税方法。

3.1.4 价内税和价外税

以税收与价格的关系为标准，可将税收分为价内税和价外税。凡税金构成价格组成部分的，称为价内税，如消费税、营业税；凡税金作为价格之外附加的，称为价外税，如增值税。一般认为，价外税比价内税更容易转嫁。

3.1.5 实物税和货币税

以税收征收实体为标准，税收可以分为实物税和货币税。我国的农业税至今仍保留一定比例的实物缴纳，这有利于国家直接获取粮食，但实物税存在运输困难、易损耗等的缺点，而货币税以货币结算税额，计算方便，税款易于保存和转移。从实物税向货币税的转变，是商品经济发展的必然结果。

3.1.6 中央税、地方税和共享税

以税收管理权限为标准，可将税收划分为中央税、地方税和共享税。按税收管辖权，凡是由中央政府征收，其收入归中央政府支配的税种，为中央税，如消费税。凡由地方政府征收，其收入归地方政府支配的税种，为地方税，如房产税等。凡由中央政府征收，其收入由中央政府和地方政府之间按比例分成，或共享同一税源的，为共享税，如增值税。

3.2  税收的构成要素

3.2.1 课税对象

课税对象又称税收客体，它是指税法规定的征税的目的物，是征税的根据。课税对象是税收要素中最基本的要素，也是一种税区别于另一种税的主要标志。

与课税对象相关的几个概念：

一、课税对象与课税依据

课税依据又称税基，表明依据什么征税。一些税种的课税依据就是它的课税对象，如企业所得税的课税依据和课税对象都是企业的应税所得额；而另一些税种的课税依据和课税对象则是两个概念，如房产税的课税对象是房产，而其课税依据是房产原值（扣除一定比例）或房屋的租金收入。

二、税源。

税源是指税收的经济来源或最终出处。有的税种的课税对象和税源是一致的，如所得税，其课税对象和税源都是纳税人的所得。有的税种课税对象与税源不同，如财产税的课税对象是纳税人的财产，但税源往往是纳税人的收入。由于税源是否丰裕直接制约着税收收入规模，因而积极培育税源始终是税收征管工作的一项重要任务。

三、税目

税目是课税对象的具体项目或课税对象的具体划分。一般来说，一个课税对象往往包括多个税目，如消费税、关税；当然，也有的课税对象十分简单，不再划分税目。税目的划分，可以使纳税人更透彻地了解税收制度，也可以使国家灵活地运用税收调节经济，如对各个税目规定不同的税率，就是调节经济的方式之一。

3.2.2 纳税义务人

纳税义务人简称纳税人，又称为纳税主体，它是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。纳税人可以是自然人，也可以是法人。所谓自然人，一般是指公民或居民个人；所谓法人，是指依法成立并能独立行使法定权利和承担法定义务的社会组织，主要是各类企业。

与纳税人有联系的一个概念是负税人。负税人是指最终负担税款的单位和个人，它与纳税人有时是一致的，如在税负不能转嫁的条件下；有时是分离的，如在税负可以转嫁的条件下。

3.2.3 税率

税率是指国家征税的比率。税率是国家税收制度的核心，它反映征税的深度，体现国家的税收政策。一般来说，税率可划分为比例税率、累进税率、定额税率三类。

一、比例税率

比例税率是对同一课税对象，不论其数额大小，统一按一个比例征税。在比例税率下，同一课税对象的不同纳税人的负担相同，具有鼓励生产、计算简便的优点，也有利于税收征管，一般应用于商品课税。比例税率的缺点是有悖于量能纳税原则，且具有累退性。

二、累进税率

累进税率是指对同一课税对象随着数量的增加，征收比例也随之升高的税率，其具体形式是将课税对象按数额（或按比例）大小划分为若干等级，对不同等级规定由低到高的不同税率。在累进税率下，可以有效地调节纳税人的收入，正确处理税收负担的纵向公平问题，一般应用于所得课税。

累进税率的累进依据按课税对象的指标形式分为绝对额和相对率两种，即“额累”和“率累”。额累是以征税对象的绝对额为依据划分级数，分级累进征税，如所得税。率累是以征税对象的相对率为依据划分级数，分级累进征税，如土地增值税。

实行累进税率在累进方法上又可分为“全累”和“超累”。“全累”税率是指纳税人的全部课税对象都按照与之相对应的那一级税率计算应纳税额。“超累”税率是指把纳税人的全部课税对象按规定划分为若干等级，每一等级分别采用不同的税率，分别计算应纳税额。“全累”和“超累”，都是按照量能纳税的原则设计的，但两者有不同的特点：首先，“全累”的累进程度高，“超累”的累进程度低，在税率级次和比例相同时，前者的税负重。其次，在级距的临界点处，“全累”会出现税额增长超过所得额增长的不合理情况，“超累”则不存在这种问题。再次，“全累”在计算上简便，而“超累”则计算较为复杂。

三、定额税率

定额税率又称固定税率，它是按课税对象的一定计量单位直接规定一个固定的税额，而不规定征收比例。定额税率在计算上更为便利，而且由于采用从量计征办法，不受价格变动的影响。它的缺点是负担不尽合理，因而只适用于特殊的税种，如资源税等。

应当指出，比例税率、累进税率、定额税率都是法律上的税率形式，即税法可能采用的税率。若从经济分析的角度考察税率，则税率还可以分为名义税率、实际税率、边际税率、平均税率等，同学们可以结合其他学科内容自己加以总结。

3.3.4 纳税环节

纳税环节是税法上规定的征税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。纳税环节有广义和狭义之分。广义的纳税环节是指全部征税对象在再生产活动中的分布情况。例如，在生产环节可以开征增值税、消费税等，在流通环节可以开征增值税、营业税等；在消费环节可以开征特种消费性质的税收等。广义的纳税环节实际上属于税种结构问题。狭义的纳税环节主要是指商品流转过程中，纳税人应当缴纳税款的环节，它主要解决征税对象征几道税和在哪一个或哪几个流转点上征税的问题。如消费税规定在消费品生产、加工或进口的某一环节征一道税；增值税实行道道环节征税等。

3.3.5 纳税期限

纳税期限是指纳税人在发生应税行为之后，向税务机关缴纳税款的时限。不同性质的税种以及不同情况的纳税人，其纳税期限也不相同。我国现行税制的纳税期限有三种形式：

一、按期纳税。即根据纳税义务发生的时间，通过确定纳税间隔期，实行按日纳税。

二、按次纳税。即根据应税行为的发生次数确定纳税期限。

三、按年计征，分期预缴。即按规定期限预缴税款，年度结束后汇算清缴，多退少补。

纳税期限的确定，要考虑到多种因素，既要考虑生产经营的特点、纳税人的规模大小、纳税人经济核算周期的长短，也要考虑到财政收入的均衡性。

3.3.6 减税免税

减税免税是对某些纳税人和征税对象给予鼓励或照顾的一种特殊规定。是税法的原则性和必要的灵活性相结合的体现。

减免税的主要内容：①减税和免税，即对应纳税额少征一部分或全部免征。②起征点，即征税对象达到征税数额开始征税的界限。征税对象数额达到或超过起征点的，就其全部数额征税，未达到起征点的不征税。③免征额，即征税对象总额中免予征税的数额，它按一定标准从征税对象总额中减除，免征额部分不征税，只对超过免征额的部分征税。

减免税的类型：①有关税法、税收条例、实施细则、具体规定中明确规定的减免税。②有关税法已明确可以减免，但需要按税收管理体制逐级报批的减免税。③纳税人由于客观原因造成暂时性困难，不具备缴纳全部税款或部分税款的能力，需按税收管理体制逐级报批的减免税。

随着我国税制改革的逐步深入，减免税的范围、内容已做了较大的调整，除确有必要保留的税收减免政策在税法中明确规定外，执行中将一般不再减税免税，以保证税法的严肃性。

3.3.7 违章处理

违章处理是对纳税人违反税收法规行为所采取的处罚措施，它保证税收法令的贯彻执行，体现税收的强制性。

税收违章行为包括：①违反税务管理基本规定，如纳税人未按规定办理税务登记、纳税申报等。②偷税，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。③逃税，纳税人逃避追缴欠税。④骗税，纳税人骗取国家出口退税。⑤抗税，纳税人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款。

违章行为的处理，主要有以下几种措施：①征收滞纳金；②处以税务罚款；③追究刑事责任。