第4章 税收原则

税收原则是一个国家制定税收政策、建立税收制度的指导思想，是指导税收政策和税收征管等一系列税收活动的行为准则，税收原则是财税学界长期以来关注的重要问题

4.1          税收原则的产生和发展

4.1.1                                      税收原则的产生

税收随国家的产生而出现。至今已有5000多年的历史。但税收原则提出至今仅有200多年。

一、              西方税收原则的提出

西方经济学界公认首位明确、系统阐述税收原则的是古典政治经济学派创始人亚当·斯密(Adam·Smith，1723——1790)，亚当·斯密处于资本主义上升时期的自由竞争阶段，在《国民财富的性质和原因的研究》（简称《国富论》）一书中，主张自由放任和自由竞争，认为政府应减少干预或不干预经济。

从这种经济自由主义的立场出发，亚当·斯密在《国福论》中提出了税收“平等、确实、便利、最少征收费用”四个原则。

（一）       平等原则。亚当·斯密的平等原则（principle of equality）是指国民应依其所得收入多少向国家缴纳租税，亚当·斯密的平等原则认为税收应保持“中性”，不能因征税改变财富分配的原有比例。同时认为应该量能纳税，合理负担。

（二）       确实原则。确实原则(principle of certainty)指国民所纳税目与条例应当确实，纳税的时间、地点、数额、手续等都应明确规定。

（三）       便利原则。便利原则(principle of convenience)指政府规定的纳税时间、地点、方法等都应尽量方便纳税人。

（四）       最少征收费用原则。最少征收费用原则(principle of minimum cost)也叫征收经济原则(principle of economy in collection)是指在税收的征收过程中，税务部门所耗用的费用应减到最低的程度。

亚当·斯密的四大原则是在总结前人思想的基础上提出的，他从生产力的发展以资本为基础的立场出发，阐明了如何使赋税的负担和征收合理化的问题。

二、              中国税收原则的提出

我国税收原则思想的产生大大早于西方国家，西周时期我国便产生了类似公平税负的原则，春秋时期，管仲(约公元前730——公元前645年)也提出“相地而征”，即按土地的具体情况确定赋税轻重，也体现了公平税负的思想。

由此可见此时虽然没有像亚当·斯密那样明确系统提出“税收原则”这样的表述，但其税收原则的思想已经产生并形成了流派。

4.1.2                                      税收原则的发展

税收原则产生于一定经济条件之下，也随着经济的发展而不断发展变化，从早期税收原则的产生到现代税收原则的成熟，经历了不同时期和不同流派的发展过程。

一、              西方税收原则的发展

（一）资本主义从自由竞争向垄断过渡时期

德国社会政策学派代表人物阿道夫·瓦格纳（Adolph·Wagner，1835——1917）在其代表作《财政学》中提出，国家对经济活动具有积极的干预作用，在这种思想指导下，他提出了四项税收原则。

1．    财政原则。财政原则是指税收收入应充足而灵活地保证政府财政的需要，同时税收收入要有弹性，能随经济增长而自动增加。

2．    经济原则。经济原则是指国家征税不能阻碍国民经济的发展，而应该有助于资本形成，促进国民经济的增长

3．    公正原则。公正原则是指税收应该体现普遍负担和平等负担的精神，税收应毫无遗漏的遍及社会上每一个人，同时又应按其能力的大小实行累进税率。

4．    行政原则。行政原则是指税法的制定和实施都应当便于纳税人履行纳税义务。

与亚当·斯密的税收原则相比，阿道夫·瓦格纳的税收原则有了较大的完善，它要求税收收入既要充分又要灵活，同时明确提出培植税源的思想。阿道夫·瓦格纳的税收原则为以后税收理论的发展奠定了基础，如财政原则奠定了弹性税制的理论基础；公平原则为建立累进税率制度奠定了理论基础。

（二）资本主义垄断时期

凯恩斯主义认为经济危机和失业的根本原因是有效需求不足，而解决之道是国家干预，因此他强调的是税收的宏观效率原则。在凯恩斯主义和福利经济学说的影响下，理查·A·马斯格雷夫(Richard·A·Mashgraph，1910-1980)提出了公平和效率两原则。

1．  公平原则。公平原则是指税收负担的公平分摊，税收公平的标准可以通过两项原则来表达：（1）受益原则。纳税人交纳的税收应当和享受政府活动产生的受益相一致，多受益者多纳税，少受益者少纳税。（2）支付能力原则。税收应按照支付能力体现横向和纵向公平，如果具有同等支付能力，则应当承担同等税负，如果支付能力不同，则应按能力强弱承担不同的税负。

2．  效率原则。税收效率包含经济效率和行政效率两个方面：（1）经济效率。指税收应有利于资源配置达到最优，从而实现经济的有效运行。（2）行政效率。是指应当尽量提高征收的效率，减少征收费用。

二、              中国税收原则的发展

中国经历了漫长的封建社会，伴随着改朝换代，在不同阶段产生了种种各异的税收原则理论。例如儒家的“薄敛”，法家的“重税”，墨家的“常征”，以及征之以度，公平负担等等不一而足。

建国以后我国的税收原则也随着政治经济的发展而有所变化。

（一）   国民经济恢复时期　

适应国家财政和恢复经济的需要，实行简化税制，合适负担的税收原则，极大程度上保障了生产的恢复和国家建设的需要。

（二）   社会主义改造时期　

我国实行的税收原则是“积累资金”和“公私区别对待，繁简不同”，其目的是为了配合“三大改造”和国家重点建设，达到税收的合理负担。

（三）   1956年到十一届三中全会以前

受到“左”的“非税论”的影响，我国于1958年进行了两次税制简并，强调减少税种，简化税制，甚至提出“以利代税”。在这种税制原则的指导下，税制结构受到了破坏，税种的作用也被严重削弱了。

4.2          税收原则的内容

在现代财政理论中，公认较为重要的四个税收原则是：效率原则、公平原则、收入原则、法治原则。

4.2.1                                      效率原则

在四个原则中，效率原则是税收的核心原则。效率是指成本与效益、投入与产出之间的比例关系。税收效率原则就是指税制建设和税收政策要符合税务活动的节俭和经济有效性的要求。税收效率原则包括经济效率、社会效率和行政效率三个方面。

一、              税收的经济效率　

税收作为一种重要的再分配工具，具有改变资源配置的作用，使用的好就能够促进资源配置合理化，刺激经济增长；使用的不好则可能扭曲资源配置格局，阻碍经济发展。如果税收起到的是前一种作用，就是有效率的，如果起到后一种作用，就是无效率的。如果经济运转本身已经是高效率的，税收活动就以不干扰经济运转为有效率，如果经济运转是低效率甚至是无效率的，税收效率就体现在它对经济活动有效的干预上。

提到税收的经济效率就不得不提到税收中性（neutrality）的概念。税收中性是指政府在制定税收制度和税收政策时能够不扭曲市场机制的运行，不影响市场机制下原有的资源配置。在市场经济条件下，微观经济主体以最大效用为目标进行消费后者是生产，如果政府课税改变了微观经济主体的经济行为以及私人部门税前的资源配置状况，这种效果就是税收的非中性（no-neutrality）。

引入税收中性概念以后，税收经济效率的概念可以概括为：政府制定税收制度时，尽量使税收对市场经济运行产生的扭曲以及社会福利损失最小化。我们将税收造成的社会福利损失定义为超额负担（excess burden）。

（一）   马歇尔超额负担理论。

马歇尔利用消费者剩余和生产者剩余来计算税收的超额负担，以消费者剩余作为衡量消费者在消费某种商品时获得净福利的大小。

图4.1（b）超额负担的计算

图4.1（a）马歇尔超额负担

D

S

S+T

E

D

H

G

F

C

B

价格

数量

O

A

D

C

P1-P0=t*P0

A

超额负担=ABC的面积

B

D′

X1

X0

P0

X

O

P1

图4.1（a）中D是某种商品的需求曲线，S是供给曲线。征税前均衡点为E，价格为OB，产量为OG。假定政府对此商品课征T的从量税，税后供给曲线上移至S+T，均衡点移至F，价格上升至OA，产量减少至OH。政府税收收入为矩形ACDF。消费者损失的消费者剩余是ABEF，生产者损失的生产者剩余是BCDE。两种损失合计与政府税收收入的差额FDE即为课税的超额负担。这一差额的存在说明课税造成商品价格上升，产量下降，消费者转而消费其它商品，使消费者在商品间的选择遭到扭曲。

图4.1（b）是图4.1（a）的简化形式，在图4.1（b）中，DD′是商品X的一般需求曲线，X₀是初始价格P₀上的需求数量，消费者剩余为DP₀B₀。对商品X征收税率为t的从价税，它的消费者价格上升到P₁=（1+t）P₀，导致对X的需求从X₀下降到X₁。消费者剩余现在下降为四边形P₁ABP₀，矩形P₁ACP₀代表支付的税收总额，因此，这种税的超额负担就是两者的差额ABC。

（二）   希克斯超额负担理论。希克斯使用补偿需求曲线（compensated demand curve）来计算超额负担。

P0

P1

O

X1

XM

图4.2希克斯超额负担

M

B

H′

C′

D

C

A

超额负担=MBC′的面积

D′

X0

X

P

H

图4.2解释了希克斯超额负担理论。对商品X征税，税收导致价格由P₀上升到P₁，需求量从由X₀下降到X₁。假设消费者在价格上升的同时获得一定的货币补偿以抵消税收对其福利的不利影响，可以预料在有补偿的情况下对X需求量的下降（从X₀到X_M）要比在没有补偿（从X₀到X₁）小得多。因此，从初始状态如点B开始，价格的每一变动，在消费者得到完全补偿后都可以确定一个点，如M点。连接所有这样的点的曲线就是补偿需求曲线，在图4.2中就是HH′，在补偿需求曲线上消费者的福利水平保持不变。补偿消费曲线的斜率总是为负，而且只要是收入弹性为正的正常品，其补偿需求曲线总比一般需求曲线更为陡峭。

由于沿补偿需求曲线移动将保持消费者福利水平不变，因此需要补偿的数量可以用补偿需求曲线下新旧价格线之间的规则四边形面积来计算，在图4.2中表现为价格从P₀上升到P₁时P₁MBP₀的面积。然而在有补偿的情况下，消费者对商品X的需求为X_M，他的应纳税额为P₁MC′P₀。税收的超额负担为需要补偿的总量减去税收，即P₁MBP₀ -P₁MC′P₀=MBC′。与马歇尔的超额负担ABC相比，希克斯超额负担显然更小。

二、              税收的行政效率　

税收行政效率也叫税收征收效率，它通过税收成本和税收收入的比较进行衡量，税收成本与入库税收入的比率越小，税收的行政效率就越高，反之则越低。税收成本指国家为征收税款而耗费的一切费用，包括管理费用或征收费用（administrative cost or collection cost）、纳税费用（compliance cost）以及政治费用（political cost）。在税收收入相同的情况下，税收成本越低，税收行政效率就越高。从目前来看，国际上税收成本占税收收入的比重一般在2%—8%之间。

影响税收行政效率的主要因素有：税务机关的设置及职能的划分，税收征管方法和税务规章的制订，税务机关的办事效率及征收的质量效率。因此，要提高税收行政效率，应首先优化税务机关的设置和职能划分，明晰各部门权责，做到“各司其职”，“各负其责”；其次，要完善税收征管方法和征管制度，随经济条件的发展变化适时调整；再次，必须加强对税务工作人员的职业培训，提高其工作效率，优化征收管理，达到节约征收费用，降低税收成本，从而提高税收行政效率的目的。

4.2.2                                      公平原则

税收学界一直将公平原则作为设计税制的基本原则和基本目标，税收公平与否往往是检验税制和税收政策好坏的标准。公平是指税收对所有纳税人必须公平、平等。税收的公平原则一般包括普遍征税和平等征税两个方面。

一、              普遍征税　

普遍征税是指征税遍及税收管辖权范围内所有法人和自然人，所有的有纳税能力的人只要发生了纳税义务，都必须毫无例外的依法纳税。

普遍征税原则要求在纳税义务方面没有特权阶层，对所有人一视同仁征税，排除各类区别对待措施，只以是否发生纳税义务作为判定是否交税的标准。但是普遍征税的原则也非绝对，国家出于政治、经济、国际交往等等方面的考虑，也会给予某些特殊的纳税人以减免税照顾，这只是对普遍征税原则的灵活运用，例如对外交使节的税收豁免待遇就是出于避免国际双重征税的需要

二、              平等征税

平等征税包括横向公平（horizontal equity）和纵向公平（vertical equity）两个方面。横向公平是指具备相同的纳税能力的人应当负担相同的纳税额，也就是说如果税前两个人具有相同的福利水平，那么税后他们的福利水平也应该相同。

纵向公平又称为垂直公平，是指应当根据纳税人的能力，合理的承担税负，纳税能力强者多纳税、能力弱者少纳税或者不纳税。纵向公平中纳税人纳税能力强弱的衡量是政府决策税负轻重的重要依据，但如何衡量不同人的纳税能力，是较为复杂的问题。一般来说，纳税人能力的考察主要有两个标准，一是纳税人收益标准，收益高者相对税负可以重些，收益低者相对税负可以轻些，二是纳税人受益标准，即视纳税人享受公共设施以及公共服务的多寡而确定。

公平原则还体现在政府应该通过其税收制度为纳税人创造公平的竞争环境即起点的公平，经济环境的平等是纳税人平等竞争及平等纳税的前提和条件。因此，国家应该通过税收制度的建立和税收政策的推行排除客观因素对纳税人利润水平的影响，从而真正体现税收的公平原则。

4.2.3                                      收入原则

税收是我国财政收入的主要形式，2000年和2001年税收收入占财政收入比例分别为93.9%和93.4%，可以说税收是保证国家职能发挥的主要物质基础，如何在有利于经济的发展的条件下，增加国家的财政收入，这就是税收的收入原则。它包括以下几个方面：

一、              要有利于组织收入

税收收入是我国目前财政收入的主要形式，这要求它必须具备两个特点，充裕和稳定。税收收入必须充裕，才能保证经济建设和社会发展的需要，同时税收收入又应该稳定可靠，否则难以保证收入的经常性，以维持经常性的支出。因此收入原则首先要求在对税种的选择上慎之又慎，选择税源充沛且收入可靠的税种。其次在征收的过程中要做到足额稳定，在征收时必须严格的依照税法的规定，把该征收的税及时、足额地征收入库，不让税收流失，使税收收入和国民生产总值、国民收入保持适当的稳定比例关系。但是有利于组织收入也不是说收入越多越好，不能单纯为了增加收入涸泽而渔。

二、              要有利于促进经济增长和培养税源

税收分配必须有利于国家宏观调控，有利于为经济增长和培养充沛的税源创造条件。这和组织收入并不矛盾。经济增长是税收增长的源泉，只有保证经济快速健康的增长，才能真正实现税收的内在增长。因此，应该正确处理聚财与生财的关系，在选择设置税额和设置税率时应视国家经济状况所能提供财力的可能性和政府职能要求的支出量综合考虑。税收政策的选择应该能够同时有利于经济发展和税源的培养，同时利用税收优惠政策搞好税源建设，扩大税基，使税收收入能够水涨船高。

三、              合理征收、适度征收

合理征收首先指征收的范围要合理，该征的税要征，不该征的税不征。其次是税收负担要合理。适度征收指的税收的广度和深度要合适。征税既要满足社会公共的需要，同时又要考虑国民经济的发展。在综合考虑国家经济能力和纳税人负担能力的前提下，调整税制结构和税率高低，有效合理的组织财政收入。

四、              强化税收征收管理

收入原则还要求税收征收过程中的有效性，要求加强征收管理，节约征收费用，减少税收流失。首先要通过制度性安排堵塞税收征管中的漏洞，通过合理设置税务机构、明晰职能范围减少征收费用。其次要提高税务干部素质，严格税务执法，打击偷税、抗税、骗税行为，减少在征收过程中的税款流失。

4.2.4                                      法治原则

法治原则是指在税收征纳过程中，遵循依法治税的原则，做到有法可依，有法必依，依率计征。税收的法治原则包括以下几个方面

一、              建立健全税收法制度，实现有法可依

税收法制是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称，是国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则。要想做到依法治税，其前提条件是完善税收法制，做到有法可依，而且税法必须完整，必须结合我国的实际情况，具有可行性、统一性、规范性和相对稳定性。

统一性是指税权集中，其中包括立法和执法，立法集中在立法机关，全国性的基本税法必须由最高立法机关或由其授权的机关统一制定，在全国统一实施，地方和部门不得擅自调整、更改或者变通。其中主要税种和税法必须全国统一以外，地方税的法律可以在中央的统一领导，统一原则下，由地方立法机关根据当地的实际情况，立法开征。税法的统一性还包括执法权和解释权的统一，税收法规必须集中由国家设立的税收专门工作机构统一执行和解释。

规范性是指税法中对纳税人、课税对象、税目、税率、纳税时间、地点、方法、违章处理、罚则等等都必须有明确的规定，符合一定的标准，前后一致。相对稳定性是指税法应和其他法律一样，应随着一定条件的变化做出相应的调整，同时必须在一定时期内保持稳定，不可朝令夕改，使税法失去权威性、严肃性。

二、              加强税法的宣传，实现有法必依

实现依法治税，除了有法可依，下一步就是有法必依。再完善的法律条文，不为人们所接受和遵守，其制定也就没有任何意义。因此加强税法宣传，提高公民的法治观念，使公民普遍守法，是依法治税的基础。

法治原则要求我们通过各种方式、采用各种手段进行广泛、持久、深入的税法宣传和教育工作，在完善税收立法的同时提高广大纳税人的纳税意识，使人们自觉地履行纳税义务，并同偷税行为作斗争。

三、              提高税务人员的素质，实现执法必严