第6章 税收负担与转嫁

税收负担是伴随税收的出现而产生的，只要有税收，那么就存在税收负担。这种负担程度视税收的深度、广度而定。而最终谁是一种税的负担者，这有涉及到税收的转嫁和归宿问题。对这些问题的分析有助于把握税收这一调节工具，制定合理高效的税收制度和政策

6.1          税收负担的含义与衡量

税收负担是税收制度和政策的核心。全面把握税收负担的涵义与衡量方法，有助于社会主义市场经济体制的建立，有助于社会经济持续、快速、稳定的发展。

6.1.1                                      税收负担的概念

税收负担（简称税负）是指在一定时期内纳税人承担的税收额度或税款数额。税收负担是与税收同时存在的经济范畴，它反映了国家和纳税人对社会资源和财富的分配关系。全面认识税收负担的涵义，应理解下面几对相关概念：

一、宏观税负、中观税负和微观税负

宏观税负又称为广义税负，是指纳税总量占国民经济总量指标的比例，比例越高说明对社会经济的负担越重，反之越轻。宏观税负是从整个国民经济的角度来把握税收总量与经济总量的对比关系，把握国家掌握的财力总量与地方、企业掌握的财力总量的对比关系。合理确定宏观税负比例，有利于国家职能的完善与国民经济的繁荣。

中观税负是介于宏观税负和微观税负之间的一个概念，即某个地区、国民经济某个部门或某个税种的税收负担。合理确定地区、行业的中观税负有利于确立良好的经济区域结构和产业结构，推进经济的高速、平稳发展。

微观税负又称为狭义税负，是指具体纳税人缴纳税收的程度。微观税负是从纳税人的角度考察企业、个人等微观经济主体的税收负担水平。合理确定微观税负比例，有利于调动纳税人的积极性，保持合理的利润水平。

二、名义税负和实际税负

名义税负是指纳税人按照税法规定应该缴纳的税率，从而形成的税收负担；实际税负是指纳税人实际缴纳的税负，即实纳税额与计税依据的比率。正如纳税人不一定是负税人，在现实经济生活中，名义税负也不一定等于实际税负，其原因一是存在减免税等优惠措施，使应纳税额发生变化，造成名义税率与实际负担率不相等；二是计税依据调整得不及时，如我国农业税以固定的常年产量为计税依据，名义税率15.5%。现行的计税依据仍以50年代的水平作为常年产量，导致农业税的实际负担率大大低于名义税率。

6.1.2                                      税收负担的衡量指标

由于税收负担具有广泛的内涵，因此税收负担的衡量指标也具有多样性。这些指标体系主要有以下几种：

一、              国民生产总值税负率

国民生产总值税负率是一定时期内（通常为一年）国家税收总额占同期国民生产总值（GNP）的比率。

国民生产总值税负率反映整个国民经济总量中的税收负担水平，是国际通用的衡量税收负担水平的重要指标。

二、              国内生产总值税负率

国内民生产总值税负率是一定时期内（通常为一年）国家税收总额占同期国内生产总值（GDP）的比率。

国内生产总值和国民生产总值的差额是国外要素净收入。国内生产总值税负率和国民生产总值税负率一样是反映宏观税收负担水平的指标，也是国际通用的衡量税收负担水平的重要指标。

三、              国民收入税负率

类似于国民生产总值税负率，国民收入税负率是指一定时期内（通常为一年）国家税收总额占同期国民收入的比率。

国民收入税负率反映税收与参与国民收入分配的程度，也是衡量国家宏观税负的重要指标。

四、              税种（税类）负担率

税种（税类）负担率是某一税种（税类）在一定时期内的实纳税款占该税种（税类）计税依据的比率。

税种（税类）负担率属于衡量中观税负的指标，它主要反映一国的税源结构和各税种的税负分布，是国家据以调整税制结构和每个税种（税类）内部税收负担水平的重要指标。

五、              企业（个人）税负率

企业（个人）税负率是企业（个人）一定时期内缴纳税款总额和同期所得的比率。

对于企业而言，作为分母的企业所得应该是说如总额扣除成本、费用、流转税金、损失后的余额；对个人而言，作为分母的个人所得是个人所有收益的总和。

企业（个人）税负率是从微观角度考察税收负担的指标。它反映的是经济活动中各个微观主体具体承受税负的程度，也是在微观主体间进行横向比较分析的重要依据。

6.2          税收负担的影响因素

税收负担的轻重，受到经济制度、经济发展水平、体制结构等各种因素的多重影响和共同制约。因此才会产生不同国家、地区之间税收负担各不相同的情况。只有在具体国情下具体分析税负水平及其形成原因，才能合理确定税收负担水平。

影响税收负担水平的因素多种多样，最主要的有以下几个方面：

一、              经济发展水平

经济发展水平是税收负担的最根本决定因素，而国民生产总值或国民收入等指标是一国经济发展水平最直观的表现，因此，国民生产总值税负率就成为研究税收和经济增长之间关系的重要数据。表6-1是从世界银行编制的《1988年世界发展报告》摘取的关于中央政府经常收入占国民生产总值的比重资料。

从表6-1中横向比较可以看出，宏观税率与经济发展水平高度相关，人均收入高的国家宏观税率高于人均收入低的国家，宏观税率随着人均收入的升高而升高，但是增长速度却是逐渐减缓的；从纵向比较可以看出，随着经济发展，一国内部的宏观税率也在提升，尤其以中等收入国家提高幅度较大。

我国的宏观税负水平，即税收收入占GDP和GNP的比例，在1994年税制改革之后有了稳定的变化。表6-2是1994年以来我国宏观税负水平状况。

由表6-2可见，在1994年税制改革之后，我国的宏观税负水平在一个比较稳定的税制结构下，随着经济发展水平的提高稳健地提高，也遵循宏观税负水平的一般规律。

二、              经济结构

一国的经济状况对税负的影响，不仅体现在量的制约上，还体现在结构的分布和变迁上。经济结构有丰富的内涵，包括所有制结构、产业结构、企业结构、技术结构等许多方面，其中对税收负担水平及分布影响最大的当属产业结构。产业结构的调整直接造成税源结构和税基大小的变化，从而对税收收入的来源结构及税负结构产生影响。表6-3列出了从1994税制改革以后工商税收、关税、农业税、企业所得税在税收收入中所占份额。

由表6-3可以看出，税制改革之后的数年中，我国税负结构随着经济结构的调整有了明显的变化，工商税负逐步提高，农业税负稳步降低，企业所得税负也随着现代企业制度的建立有了明显的下降。

三、              宏观经济政策

国家实行的宏观经济政策也对税负水平具有重要的影响作用。国家为了达到预期的经济目标，往往通过包括财政政策在内的宏观经济政策体系加以综合使用和调整，改变社会资源和财富在社会生产各部门的分配，最终实现经济的协调发展。在这期间不可避免的要涉及各部门和各经济主题的经济利益和税负水平。例如国家实行西部大开发战略，最强有力的措施就是通过政策倾斜减轻西部地区的税收负担，吸引劳动力、生产要素和资本流向西部地区。

四、              其他因素

税收负担还受政府职能、财政状况和国际环境等因素的影响。一国政府承担哪些职能，决定政府规模的大小和参与公共事务的程度。大规模的政府肯定比小规模的政府要求更多的财政收入，作为最主要的财政收入来源的税收，必然要提高税负来响应大规模政府对社会公共事务的参与。国家财政状况的好坏也对税负水平产生重要影响。财政收入不平衡的政府收不抵支的情况占大多数，它们可能具有强烈的提税动机，例如面临外债的偿债危机时，税负最终还是落在国内公民身上。平和良好的国际环境有利于低税负的推行，而战争时期，为支付必需的财政支出，必然会增加税收总量从而增大社会总体税负。

6.3          拉弗曲线

宏观税负水平的高低反映政府在国民经济总量中集中程度的大小，反映了政府的社会经济职能和财政职能的强弱。宏观税负水平和经济发展水平的相关性是无庸质疑的，通过研究宏观税负水平和经济发展水平的相关轨迹，对于寻找最佳税率，进而合理、高效的课税具有重要意义。

一、 拉弗曲线

美国供给学派代表任务阿瑟·拉弗利用“拉弗曲线”（见图6-1）对此作出了理论解释。拉弗认为，从政府税收来看，决定税收收入总额的因素，不只是税率的高低，还要看税基（国民收入）的大小。较高的宏观税负水平，即提高税率不一定都会使税收收入增加，有时反而会减少税收收入。因为，税率过高，税收负担加重，经济主体活动的积极性受到限制，削弱劳动和资金的投入量，会造成生产下降趋势。

D

E

B

C

O

A′

A

税率