第9章 税制模式

9.1         税制模式

9.1.1          税制模式的内容

税制模式是一个国家在一定社会经济环境下，为实现政府职能，按照效率和公平原则，合理设置税种，选择税源，安排税率而形成的主次分明、相互配合、协调一致的税收体系。税制模式又称为税制结构模式，它包括四个方面的内容：

    (一)不同税类之间的地位及相互关系

    按不同的标准，可将数目众多的税种分为不同的税类、各税类在税制中和税收分配中的地位不同，因此，税制模式首先表明的是一国税制由哪些税类构成；各税类的地位、作用和相互关系。

    (二)同一税类和不同税类的各个税种之间的关系

    不同的税种具有不同的功能，在整个税收制度中处于不同的地位，但各税种之间具有一定的关联。税种之间的这种关联关系一方面表现为同一税类内部各税种之间的关系，如主辅地位、职责分工和衔接等；另一方面表现为不同税类的税种之间的相互配合与协调，以体现税种的整体功能。

    (三)税制要素的组合关系

    尽管在制定税法时，对所有的税种，都要规定诸如课税对象、纳税人、税率等方面的内容，但不同税种在这些方面的规定是不同的，各税种的区别正是由于这些税制要素规定不同所决定的，并且由此决定了税种功能的差异。税制要素的不同组合和选择方式，就会形成不同的税制结构。

    (四)税收征管层次与税种组合

税收征管层次是指各地区、部门之间的税类、税种的组合协调，包括中央与地方之间，各地区、各部门之间税类、税种如何组合协调等。

总的说来，税制模式描述的是税收制度的总体框架及其状态，这种描述具有高度的概括性和整体性，反映税收制度的总体特征。税制模式不仅仅表明一国税制由哪些基本税种构成，分为几类；哪类税或哪个税种是主体税；哪类税或哪个税种是辅助税、并且这种总体特征的描述还表明了税制结构的功能，税收的活动方向以及活动范围等重要内容。

9.1.2          税制模式的类型

税收体系按照税种的多寡，分为单一税制模式和复合税制模式。

    (一)单一税制模式

如果一种税能够体现税收原则的要求，或者一国在一定时期内只征收一种税，那么，由一个税种所组成的税制结构也可以成为一种税制模式，即单一税制模式。

    (二)复合税制模式

复合税制是指由各种不同税组成并相互补充而形成的由多种税组合的税收制度。复合税制模式是现代西方各国共同采用的税制模式，它是从各个方面选择课税对象、设置税种、确定征收办法，从而使具有不同特点、作用的各个税种，能够相互配合运用，更好地发挥组织财政收入、调节经济的作用。

9.1.3             税制模式的决定因素

建立税制结构除了要考虑税种、税源、负担程度等税收自身因素外，还要考虑影响税制的外部因素，如社会生产力发展水平、所有制结构、经济管理体制，以及社会、历史、法律和战争因策。下面这些决定因素加以说明：

    (一)所有制因素

所有制结构对税制结构的制约首先表现在不同社会的税制结构上。在生产资料私人所有的国家里，私营企业利润中的相当部分要以红利形式分配给个人，这就为个人所得税成为主体税种提供了经济前提。而在生产资料全民所有制的国家里，个人的主导收入来自按劳分配的形式，而不是红利。在劳动收入不高的情况下，个人所得税税基的广泛性受到一定限制。体现公平的按劳分配把个人所得税的调节收入分配不公平任务局限在很小的范围内。

所有制结构对税制结构的影响还表现在同一社会形态内部。从我国建国以来这段时期看，税制结构的变化是和所有制结构的变化相适应的。建国初期，多种经济成分并存的情况要求采取“多税种、多次征收”的税制结构；在社会主义改造完成后，“多税种、多次征收”的办法明显暴露出与新的经济结构的不适应，对原有税制结构进行必要的简并和调整是必然的；在当前社会主义市场经济的建设中，我国仍存在着多层次的所有制形式，这期间简化税制，统一内外资企业所得税，就是针对所有制形式之间的差别，建立促进公平竞争的税制结构。

    (二)经济管理体制因素

在所有制既定的前提下，调整生产关系促进生产力的发展，主要是通过调整经济管理体制来实现的。在经济管理体制中，分配管理体制居关键地位，作为分配手段的税收不能不受经济管理体制，特别是分配关系的管理体制的制约。在高度集中的管理体制下，税收无从发挥作用，税制结构也在保证财政收入的前提下越来越简单。当前，为了保证在微观搞活经济的基础上加强宏观调控，税收不仅要成为国家组织财政收入的主要手段，同时还要成为真正的调节经济的杠杆。因此，过去那种过分简化的税制结构已不适应新的经济管理体制的要求，必须代之以多渠道征收、多环节调节的税制结构模式。

    (三)社会、历史、法律和战争因素

1.社会和历史因素对人们的心理影响和观念形成有深刻的作用，不同的税种在取得财政收入或调节经济方面的作用可能相同，但给人的心理感受却不同。如在我国，人们宁愿接受间接税也不愿接受同一负担水平的直接税。

2.法律作为税收规定的表现形式，直接影响到税收的强制性，法制的健全与否决定税制的有效程度。

3.战争虽是不常见的因素，却对税制结构的变动影响巨大，许多税种都是在为战争筹集经费中建立起来的，另外，战争还影收国家的经济运行以及税收原则的内容，必然会造成税制结构模式的巨大变动。

9.2         税制模式的比较

9.2.1          单一税制模式

    1.单一税制模式的内容

单一税制模式的提出由来已久，但在人类历史上始终没有一个国家采用单一税制模式，对它的研究，仅仅停留在理论设想上。由于各个时期经济发展情况不同，单一税制学说的理论依据与内容也不相同。最有代表性的有以下四种理论观点：

    (1)单一消费税论。主张单一消费税论的多为重商主义者。l 7世纪，英国人霍布斯主张实行单一消费税。他认为，人人都要消费，因此按消费品课税，能使税收负担普及全体人民，没有身份、阶级和职业的区别，使贵族和其他特权阶级无法逃避纳税。至19世纪，德国人普费非也有过类似主张，他认为税收应以个人的全部支出为课税标准，即对全部消费课税，这样才能做到课税平等。单一消费税论，符合税收的普遍原则，对于废除免税特权有一定的积极意义，但单一消费税在公平税负和保证财政收入稳定方面却显露出不足。

    (2)单一土地税论。这一思想为法国重农学派所提倡，魁奈和布阿吉尔贝尔是其代表人物。他们认为土地是一切财富的真正源泉，只有农业生产出来的物品才是“纯产品”，而只有“纯产品”才可能负担税收，而对土地收益以外课征的各种税种，最终都会转嫁到土地收益上来，因此只应征收土地税(他们称之为地租税)，而废除其他各税。他们的理论对于当时反对苛捐杂税、废除封建贵族免税特权有一定意义，但不符合普遍原则，也片面地理解了税负转嫁问题。19世纪，单一土地税论又被美国经济学家乔治·亨利再次提出，他认为资本主义制度的弊病就在于对社会财富分配不公，经济发展导致土地日益不足，社会进步过程中财富的积累和贫困的根源是由于少数人占有土地，对此他主张实行“单一地价税”，把不劳而获的地租用于发展生产和为全社会创造福利。

    (3)单一资本税论。这种主张的代表人物是法国学者日拉丹和门尼埃，以及后来的一些美国学者。他们主张单对资本征税，即以资本和财产价值为标准征税，凡拥有资本和财产的都应纳税，其他发生的所得不征税。这一学说又分为两派：美国学者派主张资本课税应以不动产为主；法国学者派主张资本课税应以有形的资本为准。两者都主张单一资本税。

    (4)单一所得税论。这一理论由法国学者波丹提出，但他当时还主张设立关税，后来法国学者穆班提出“什一税”，才是一种彻底的单一所得税论的主张。至19世纪后半叶，德国也开始盛行单一所得税制的思想，他们认为，消费税对多数贫民课税有失公平，而所得税只对少数富有者课税最为公平合理，而且所得税富有弹性，能够满足国家财政需要，所以国家只需课征所得税，可取消其他备税，因而提倡单一的所得税制。

2.单一税制模式的优缺点

由于单一税制理论仅限于理论上的探讨，并没有哪个国家真正实施过，因此，讨论其优缺点也只局限于对其理论的主观分析。

单一税制的优点在于：①税收的课征只有一次，对生产和流通的影响很小；②课征范围小，征收方法简单，节约征收费用；③对纳税人来说，可以减少苛捐杂税的困扰，减轻了人民的税收负担。    ‘

    单一税制的缺点在于：①单一税种难以保证国家财政的需要；②课征范围小，无法实现普遍课税和平等课税；③单一税制容易引起某一方面经济上的变动，导致税源枯竭，损害经济资源，阻碍经济平衡发展。

9.2.2          复合税制模式

(二)复合税制模式

1.复合税制模式的内容

复合税制模式作为由多种税组合而成的税收制度，究竟应该由哪些税种组成，西方学者对此看法不同，存在争论，具体有以下三种不同的理论学说。

(1)两大税类论。是指税收制度由直接税和间接税组成。有的学者，如德国社会政策学派的谢夫勒曾直接提出以直接税与间接税组成复合税制；有的学者，虽然名义上未直接提出直接税与间接税，但实质上是主张的，如德国的劳若提出的赋课税与消费税，劳兹提出的配赋税与从率税等。

    (2)三大税类论。有些学者认为税制结构应由三类税构成，如瓦格纳认为税制结构应由所得税(对所得、收益、利息的课税)、所有税(指财产税)与消费税组合，才较为全面；日本小川乡太郎主张所得税、消费税、流通税三个税类组成的税制。这种理论观点，为现代西方国家所得税、商品税和财产税三大税类理论的建立和发展奠定了基础。

    (3)四大税类论。在上面三大税类论的基础上，有些学者又增加了流通税类，从而构成了四个税类。流通税类的课税对象为经济流通，并以经济流通的行为作为税源，其主要税种为财产流通税。但流通税实际上是财产税和商品流转税的结合，从其意义上更接近财产税，而且在数额上所占的比例不大，不应作为代表税类，因此，四大税类论实际上还是三大税类论。

2.复合税制模式的特点

复合税制模式同单一税制模式相比，有如下的优缺点。

(1)复合税制的优点；同单一税制模式相比较，复合税制的优点主要有：①税源充裕，能保证国家财政需要，税制有较大的弹性，能适应时政需要的变动；②复合税制涵盖面广，能捕捉各种税源，容易做到普遍课税和公平课税；③复合税制模式能够保证税源不致枯竭，并能促使社会经济综合平衡发展。

(2)复合税制模式的缺点：①税种过于繁杂；②税负分布不均；③征收成本高。

9.2.3          建立复合税制模式应注意的问题

从上述复合税制同单一税制的理论对比来看，复合税制在实际中被世界各国所采纳有其必然性。根据各国税收制度建立的经验，在建立复合税制时应注意以下几个问题。

    (一)税种选择问题

    选择税种，是建立税收制度的首要问题，应考虑以下几个方面：①税收原则；②税种联系，③税负转嫁归宿；④税制繁简要求等。

    (二)税源选择问题

    税源选择的首要问题是区分税源和税本，税源是税本产生的收益，有税本才有税源，有税源才有税收。建立税收制度，需要正确选择税源，使税收负担只能触及税源，而不可侵及税本。可以作为税源的一般无非是地租、利润和工资，以地租、利润和工资作为税源，并将课税额度限制在这个范围内，虽可能课税过重，但一般不致损害税本。至于财产特别是其中具有收益性的财产(或称资本)属于税本的范畴，一般是不能作为课税对象的，否则就会损害资本的形成和积累，最终导致经济萎缩，国家收入来源枯竭。然而，收益性资本并不意味着对所有的财产都不能课税，比如为达到社会财富合理分配，开征遗产税和赠与税；为增加财政收入、调节国民收入分配而对股票、债券的交易征税等，都是对税源的灵活选择。

    (三)负担程度选择问题

    无限课税说认为税收不会减少社会财富总量，课以重税不会影响国民经济，因此主张无限课征。这是早期经济学家的看法，对其最好的反驳就是有关税收的额外损失理论。有限课税说认为，国家征税不可超过再生产的限度，不可课征所得的全部，而要把税收的额度控制在税源的一定范围内，但税率究竟以多高为合适，至今在理论界仍无一致的看法。

复合税制模式，按照主体税种的不同，可以分为以所得税为主体的税制模式（为多数发达国家所采用）、以流转税为主体的税制模式（为多数发展中国家所采用）、以流转税和所得税为双主体的中间税制模式（为多数中等发达国家所采用）。以所得税为主体的税制模式在实现公平分配和稳定经济方面具有比较优势，而以流转税为主体的税制模式在促进资源配置效率和经济增长方面具有比较优势，中间税制模式则兼容前两种税制模式的各自优势，可更好地发挥税收的整体功能。纵观我国几十年的税收实践，尽管经过1994年的税制改革，所得税收入占税收收入的比重有所上升，但流转税收入占税收收入的比重依然超过50%，因而我国税制仍然是以流转税为主体的税制模式。立足我国国情，我国税制模式的改革取向应是以流转税和所得税为双主体的税制。
一、政府实现职能的需要与可能性之间的矛盾决定了我国的税制模式必须以保证财政收入为前提。
　　从需要来看，我国正处于由计划经济向市场经济的转轨时期。同发达国家相比，我国的市场还不是一个发育完善的市场。这就决定了我国政府的职能不仅要弥补市场所固有的市场失效，如公共产品、规模报酬递增、外部效益、分配不公、失业、通货膨胀和经济失衡，而且还要培育市场，加大对交通运输、邮电通讯以及农业、能源和原材料工业、落后地区的投入。而要保证政府职能的实现，就必须为政府活动提供充裕的资金，否则，政府的积极作用将得不到充分发挥，社会效用就不可能达到最大化。从可能性来看，我国财政收入日益尴尬，已严重制约了政府职能的实现。我国财政收入占GDP的比重还不及发达国家的一半。面对政府实现职能的需要与可能性之间的矛盾，作为取得财政收入主要手段的税收，其当务之急便是解决这个矛盾，从而决定了现阶段我国税制模式的选择应以保证财政收入为前提。但是现阶段我国的国情决定了所得税还不能保证财政收入充足的要求。首先，从征管上来说，所得税的难度列所有税种之最已是一个不争的事实，所得税的高效运作必须建立在公民纳税意识强以及依法治税的社会环境基础之上。现阶段，由于计划经济条件下所产生的“无税”惯性还将继续起消极作用，公民的纳税意识在短时间内不可能迅速培养起来，依法治税的社会环境有待完善，所得税税基不可避免地要遭到侵蚀，所得税难以保证财政收入充足的要求。其次，从企业所得税来看，我国还处于社会主义初级阶段，生产力发展水平远远落后于西方发达国家，资本产出率低，企业效益普遍不高。再次，从个人所得税来看，由于现阶段我国还存在明显的二元经济，绝大多数劳动者的所得主要表现为实物所得，货币化程度还比较低，使得以货币为课征对象的个人所得税不能普遍开征。最后，由于我国农村人口比重大，货币化程度低，与城镇居民相比，农村居民的生活水平还存在很大差异，同时城镇和城镇之间居民的生活水平也存在着差异，因此统一规范的社会保障税在短时间内还不具备开征的条件。由以上的分析可以看出，所得税在我国现阶段还不能很好地完成聚财功能。而流转税由于税源广，而且不受产品成本和盈利水平的影响，随流转额的实现而实现，征收管理上的要求也较低。因此，现阶段我国还必须发挥流转税在取得财政收入方面的功能，流转税的主体地位还不能削弱。
　　社会主义市场经济的不完善性决定了必须加强所得税与流转税的双重调控功能。
　　从微观上来看，发达完善的市场，通过价值机制能够实现资源的优化配置，因此，征税应以不影响市场的相对价格为标准，亦即要尽量采用中性税收。所得税的征收由于只改变了个人的收入水平，征税以后消费者所面对的价格体系还是原来未变的市场相对价格。因此，所得税不会干扰消费者的选择，不会产生税收的额外负担，它对资源配置的影响是中性的。但是，流转税由于可以对不同的商品征收不同的税率，因此，就会影响市场的相对价格，产生税收的额外负担。由此可见，完善的市场经济客观上要求弱化流转税对微观资源配置的影响。但是，由于我国的市场还刚刚建立，发育还很不成熟，基础产业和加工业的比价、工业产品和农业产品的市场比价还很不合理，致使结构性矛盾成为一直困扰我国经济建设的主要因素。而要解决结构性矛盾，恰恰需要流转税对相对价格的校正。因此，我国市场经济的不完善性，决定了现时必须加强而不是弱化流转税对资源配置的调节。其次，从宏观上来看，市场机制对经济的调节是一种事后的调节，市场调节虽然能够自动调节并实现社会总供给与总需求的平衡，但要经历一个长期的过程，而且这一过程往往伴随着经济波动、震荡甚至经济危机，引起资源配置的低效率和浪费。因此，市场经济客观上需要政府对市场经济的运行进行宏观总量调控。由于一定时期的货币购买力表现为社会总需求，因此以货币作为操作对象的财政手段，实际上表现为对社会总需求调控。而在调控社会总需求方面，所得税通过自动稳定器和相机抉择作用的发挥显然具有比较优势。因此，我国社会主义市场经济的特殊性，决定了现阶段必须加强流转税和所得税的双重调控功能。