第十章 税种结构

10.1税种分类

税种依据不同的标志,有不同的分类方法,具体有:

10.1.1按税负能否转嫁分类

以税负能否转到为标志，可以把税收范围直接税和间接税2位。凡由纳税人自己承担税负，不发生转嫁关系的税率称为直接税，例如所得税和财产税。凡纳税人可以将税负转嫁于他人，发生转嫁关系，由他人负担的税称为间接税，例如流转税。这是西方税收学中最基本的分类方法。

直接税与间接税的划分最早由18世纪法国重农学派代表人魁奈提出，魁奈认为只有农业能够生产“纯产品”，因此，只有征于土地的税是直接税，其它税种是间接税。19时记得，英国经济学家穆勒又提出以租税立法者预期税负能否转嫁为标准来划分直接税和间接税。凡立法者预期税负不能转嫁的税成为直接税；反之，则称为间接税。以后西方经济学家又提出过多种直接税与间接税划分标准。划分直接税和间接税的意义主要在于帮助分析税收负担及税负运动。

10.1.2 按货币资金流和货币资金积的不同特点进行分类

美国著名财政学家马斯格莱夫根据货币资金流动和货币资金积累的不同特点，把税收分为可与货币资金流和货币资金积两大体系，以及流转税、所得税、财产税3类。其中，流转税、所得税来自于货币资金流，财产税来自于货币资金积。

1．  货币资金流转中的税收

两部门的货币资金运动被个人家庭通过要素市场向企业部门提供生产要素，并同企业部门取得要素收入；企业部门通过商品市场将个人家庭出售商品，并从个人家庭取得商品销售收入。由于政府税收是在上述货币资金流转环节征收，因此，从货币资金流有关的税收为：对个人所得和企业所得征收个人所得税和企业所得税，以及对企业销售收入和个人消费支出征收销售税和消费税。这些最终可归纳为两类：流转税和所得税。

2．货币资金积累中的税收

货币资金积累是指财产，因此，对货币资金积累征税只能是财产税。

把税收分为流转税、所得税、财产税一亿在于连续货币运动，比较、分析不同税收特点。

10.1.3按课税对象性质进行税收分类

按课税对象的性质可以把税收分为流转税、所得税、财产税、资源税和行为税等5类。这是我国经济学者从理论上进行税收分类的主要方法。

1.流转税

以商品流转额和非商品流转额为课征对象的税收统称

2．  所得税

以收益所得额为课征对象的税收统称，包括对个人收益所得征收的个人所得税，以及对企业收益所得征收的企业所得税。

3．  财产税

以财产价值为课税对象的税收统称

4．  资源税

以资源绝对收益和级差收益为课税对象的税收统称

5．  行为税

以特定行为课税对象的税收统称

按课税对象性质特点分类的主要意义，在于帮助分析不同税种的性质和经济作用，并为合理设计税种提供前提条件。

10.1.4实行分税种国家所运用的税收分类方法

实行分税种的国家，必须在中央和地方各级政府之间，根据各自的职权范围划分为税源，并以此为基础决定各自的税收权限和税种体系。分税种有两种类型，税收分类也相应地有两种类型：

1.       彻底分税种国家的税收分类

彻底分税种国家把税收划分中央税和地方税20,000。中央政府和地方政府各有其独立的税收立法和征管权限。中央税立法权在中央地方税立法权的地方；中央税收入归中央，地方税收入归地方。

2.       不彻底分税种国家的税收分类

不彻底分税种国家把税收划分为中央税、地方税、中央和地方共享税3日，立法权全部归属与中央政府，地方政府无权立法。中央税和地方税收入分别归属与中央和地方，中央和地方共享税采取分针、分成等分享方式。

10.1.5其他税收分类方法

除了上述税收分类方法以外，还有一些其它的分类方法。

1．  货物税和货币税

以税收收入形态采取实物还是货币为依据进行的分类。实物税采取实物形态，货币税采取货币形态。

2．  经常税和临时税

以立法者预期税法生效期限长短为依据进行的分类。凡能长期持续生效的为经常税；反之，则为临时税。

3．  从价税和从量税

按计税依据采取价值量还是实物量为依据进行的分类。按价值量计算的为从价税；反之，则为从量税。

4．  比例税、累进税、定额税

以税率形式特点为依据进行的分类，分别按比例税率、累进税率及定额税率计算征税。

5．  对人税和对物税

以是否考虑纳税人的纳税情况和纳税能力为依据进行的。凡考虑纳税人的纳税能力、情况的为对人税；反之则为对物税。

10.2　税种结构

税种结构是指实行复合税种的国家，在按一定标志进行税收分类的基础上所形成的税收分布格局及其相互关系。在现代经济社会，由于税收履行着筹集资金、资源配置、收入分配和宏观调控等多种职能，因此，自然就会形成多种税同时并存，各税种及相对独立，又协调配合、互为补充的复合税种体系，并且按课税对象特点，形成流转税、所得税、财产税三大税收体系。然而，尽管各国普遍实行了复合税种体系，但是，由于各国经济条件、历史传统和政策目标不同，在税种设置、税收分布格局上也不完全相同，甚至存在着比较大的差异，因此也形成了各具特点；的税种结构类型和税种结构模式。

10.2.1税种结构模式

税种结构模式是指主体设备特征所决定的税种结构类型。在一个国家的税种体系中，各类税收在税种体系中的地位有主次之分；而在一个国家的大类税收中，各个税种在单位税收中的地位也有主次之分。因此，在组织财政收入和调节经济方面处于主要地位，发挥主要作用的主体税种成为区别不同税种结构类型的主要标志。由主体税特征所决定的税种结构大体可归纳为以下3种类型：

1．  以流转税为主体的税种结构模式

与流转税为主体的税种结构模式，是指在整个税种体系中，以流转税作为主体税，占最大一种，并起到主导作用。根据资料统计，绝大多数发展中国家、少数经济发达国家实行这种税种结构模式。以流转税为主体的税种结构模式就其内部主体税特征而言，还可以进一步分为以下两种类型：

（1）       一般商品税为主体。一般商品税是对全部商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务服务等各个环节实行普遍征税。一般商品税具有普遍征收、收入稳定、调节中性的特点。一般流转税在课税对象确定上，既可以对收入全额征税，也可以对增值额征税。前者称为周转税，虽征收简便易行，但重复课税，不利于专业化协作；后者称为增殖税，可避免重复征税，但的核算有较高要求。

（2）       以选择性商品税为主体。凡歌星商品税是对部分商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务的某些环节选择性征税。选择性商品税具有特别征收、收入较少、特定调节的特点。选择性商品税基可以选择在产制环节征税，也可以选择在零售环节征税。

2.以所得税为主体的税种结构模式

以所得税为主体的税种结构模式，是指在整个税种体系中，以所得税作为主体税，占最大比重，并起主导作用。根据资料统计，绝大多数经济发达国家、少数发展中国家实行这种税种结构模式。以所得税为主体的税种结构模式就其内部主体税特征而言，还可以进一步分为以下3种类型：

（1）       以个人所得税为主体，也就是把对个人收益所得课税的所得税作为主体税。以个人所得税为主体税一般是经济比较发达的国家，个人收入水平较高，收入差异较大，需要运用个人所得税来稳定财政收入，促进个人收入的公平分配。

（2）       以企业所得税为主体，也就是把对于企业课征的企业所得税和法人所得税作为主体间。在经济比较发达，有实行公有制经济的国家，再由间接税种向直接税种转换的过程中，有可能选择以企业所得税而不是个人所得税为主体税。

（3）       以社会保险税主体，也就是把对个人和企业共同征收的社会保险税作为主体税。在一些福利经济国家，对实现社会福利经济政策，税种结构已经由个人所得税为主体转向以社会保险税为主体。

3．流转税和所得税双主体的税种结构模式

双主体税种结构，是指在整个税种体系中，流转税和所得税占有相近的比重，在财政收入和调节经济方面共同起着主导作用。一般来说，在由流转税为主体上所得税主体的转换过程中，或者在由所得税主体向发展增值税、扩大流转税的转化过程中，都会形成双主体税种结构模式。双主体的税种结构模式虽然是一种现实的税种结构模式，但从发展角度分析，只是一种转换时期的过渡模式，将被流转税为主体的税种结构模式，和所得税为主体的税种结构模式所替代。

10.2.2影响税种结构的因素

在同一个时期不同国家，税种结构具有很大差异。即使在同一个国家，不同时期税种结构也具有很大差异。然而，我们需要进一步了解的是引起这种税种结构差异的原因。尽管每一个国家的税种结构都有他具体的形成和发展原因，但从总体上看仍然可归纳为以下几方面因素：

1．  经济因素

经济因素是影响并决定税种结构的最基本因素。这里的经济因素主要是指社会生产力发展水平，并有社会生产力发展水平所决定的经济结构。生产力发展水平及其经济结构对税种结构的影响可从纵向的税种结构发展和横向的税种结构发展比较等方面进行分析。

（1）       从税种结构发展分析。从税种结构发展变化的历史程序，税种结构大致经历了从古老的直接税到间接税，再由间接税发展到现代直接税的发展过程，而有这种税种结构的发展是同经济结构的发展相联系的。

在自给自足、自然经济条件下的奴隶社会和封建社会，以农业经济为主体，虽然也存在少量手工业和商业，但极其落后，并依附于农业。在这种以农业经济为主体的自然经济条件下，必然以农业收入作为税收的主要来源。农业生产的非商品特点又决定了必须以土地和人作为课税对象行使征税。我们把这种仅以土地、人口的外部标志作为计税依据，等额征税，而不考虑纳税人负担能力的税种称为古老的直接税，由此形成了以这种古老的直接税主体的税种结构。

在商品经济条件下的资本主义社会，随着工业和商业的迅速发展，形成了工商经济为主体的经济结构，而农业生产也具有了商品经济特征。在这种与工商经济为主体的商品经济条件下，必然以工商经营收入作为税收的主要来源，工商经营的商品经济特征也决定了必须以商品销售和经营服务收入作为课税对象行使征税。我们把这种以商品销售和经营服务收入作为课税对象行使征收的流转税称为间接税，由此形成了以这种间接税为主体的税种结构。

在现代资本主义社会，随着国民经济的高速发展，国家的经济和社会事务中的职能和作用得到加强，财政支出增加，要求相应增加财政收入。增加财政收入的税收措施有两条途径：一是扩大间接税，二是开辟新税源。然而，传统的间接税在实施中有很大的局限性，对商品销售和经营服务收入征税，会影响商品价格和商品之间的比价关系，干预生产者和消费者行为，不利于市场经济有效地发挥作用，已影响到国际间的自由贸易，因此，扩大间接税发生困难。在扩大间接税发生困难的情况下，开辟新财源成为唯一可行的选择。而所得税由于在财政上具有收入弹性，在经济上的企业和个人的经济活动和经济行为较少干预，在政策上能满足经济稳定和公平分配的政策目标，因此得到了较为迅速发展，由此产生了以直接税代替间接税的局面。现代直接税，即所得税逐渐成为主体税。

（2）       从税种结构比较分析。从发达国家同发展中国家税种结构的横向比较分析，我们也不难发现生产力发展水平对税种结构的影响。从主体税种看，发达国家一般以所得税为主体，而发展中国家一般以流转税为主体。从所得税内部结构看，发达国家一般以个人所得税为主体，而发展中国家以企业所得税主体。从流转税内部结构看发达国家进出口贸易征税站较小比重，而发展中国家进出口贸易征税占较大比重。从社会保险税方面看，发达国家在税种中的比重较高，而发展中国家在税种中的比重较低。

（3）       从税种结构的相关性分析。为了山西经济发展同税种结构的关系，美国财政学家马斯格莱夫在60年代初整理了近40个国家的资料进行相关性分析，得出以下结论：间接税占税收比重从人均ＧＤＰ呈负相关，即随人均ＧＤＰ增加，间接税占税收比重下降，这里的间接税包括流转税和关税。间接税占税收比重同农业产值在ＧＤＰ中的比重呈正相关，即随农业产值在GDP中的比重上升，间接税占税收比重也随之上升。进出口关税占税收比重同GDP呈负相关，即随人均ＧＤＰ增加，关税占税收比重下降。个人所得税占税收比重同人均ＧＤＰ呈正相关，即随人均GDP增加，个人所得税占税收比重上升。企业所得税、社会保险是同人均ＧＤＰ关系因相关性较差而难以确定，即具有不确定性，但根据统计资料反映，这两个税种都具有随人均ＧＤＰ增长先上升，然后下降的趋势。世界银行曾经对86个发展中国家的税种结构进行比较分析，也发现经济发展水平同税种结构存在较为密切的联系，认为所得税具有随人均ＧＤＰ增长而上升的趋势，流转税具有随人均ＧＤＰ增长而下降的趋势，进出口税也具有随人均GDP的增长而下降的趋势。

2．  制度因素

经济制度对税种结构的影响主要反映在两个方面，即财产制度和经济运行制度。

（1）       财政制度对税种结构的影响。财政制度实际上是指生产资料所有制，划分为公有制经济和私有制经济。在以公有制经济为主体的社会，个人只有生活资料，不拥有或很少拥有生产资料，生产资料属于劳动者集体所有或由国家代表全体人民共同所有，个人只取得工资收入，没有或很少有资本收入。在这种情况下，政府税收主要来自于企业，而很少来自于个人，因此，企业成为主要税收来源，并采取流转税形式。在以私有制经济为主体的社会，个人不但拥有生活资料，而且拥有生产资料，生产资料主要属个人所有，而很少属企业和国家所有。在这种情况下，政府税收除了来自于个人，并且有必要采取所得税的形式。

（2）       经济运行制度对税种结构影响。经济运行制度实际上是指经基因型机制和经济运行方式，可分为计划经济和市场经济。在计划经济条件下，商品价格由政府按计划制定，工资作为劳动力价格也由政府按计划制定。在实行计划价格的前提下，为了弥补因计划价格原因而引起的生产不同产品的企业的悬殊利润差异，需要运用流转税来弥补计划价格的实现。而在实行计划工资的前提下，由于工资已经受到计划控制和调节，所以没有必要运用所得税对工资进行再调节。在市场经济条件下，商品价格由市场供求决定，工资作为劳动力价格由市场供求决定。在实行市场价格前提下，价格由市场供求决定，应能有效地调节供求。因此，在一般情况下没有必要以流转税对价格进行再调节。而在实行市场工资前提下，由于因工资差异而引起收入差异，因此，有必要通过所得税对于工资收入进行再调节。在计划经济条件下，比较偏重于流转税；而在市场经济条件下，可能转向于所得税。

3．  政策因素

税种结构同税收政策目标也有一定联系。如果我们把税收政策目标定为效率、公平和稳定，不同的政策目标选择，及其政策目标的不同排列顺序对税种结构可能带来不同影响。从税收的效率目标考虑，选择流转税还是所得税并没有什么大的差异，主要在于税种的设计方式。如选择流转税为主体，对全部商品征税，其中大部分商品按统一比例对增值额征税，少数需要调节的商品按差别比例征税；或者选择所得税为主体，对大部分商品不征税，仅对少数需要调整的商品按差别比例征税，对资源配置的效果是相近，差别只是税收收入更多的来源于流转税还是所得税。从税收的公平目标考虑，虽然差别流转税和累进所得税都能起到公平分配的调节效果，但累进所得税对公平分配的调节功能比差别流转税更大。从税收的稳定目标考虑，所得税由于累进税率而形成的弹性税种以流转税由于比例税率而形成的刚性税种，对宏观经济稳定具有更大的调节作用。

4．  管理因素

税收的管理能力对税种结构也会产生一定影响。流转税一般地商品销售或者经营取得的收入征收，征收管理比较简单；而所得税一般对企业利润所得和个人收入征税，征收管理较为复杂。因此，征收所得税往往受到征收管理水平、征收管理能力和征收管理成本之邪而难以推行，而流转税的推行相对容易。

三、税种结构目标模式的选择

税种结构目标模式作为税种结构的发展方向和理想选择，既是一个国家经济和社会发展的内在要求，又是一个国家经济和社会政策目标的反映。

1．  我国现行税种结构

我国现行税收分为流转税、所得税和其他税（包括财产税、资源税、土地税和其他税）三大税系。由以下主要税种组成：

（1）       流转税。主要包括增值税、营业税、消费税、关税。

（2）       所得税。和包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、农（牧）业税。

（3）       财产税。主要包括房产税、车船使用税、契税、遗产税（立法中）

（4）       资源税。

（5）       土地税。主要包括城镇土地使用权、土地增值税、耕地占用税。

（6）       行为税。主要包括城乡维护建设税、印花税、固定资产投资方向调节税、车船使用税、船舶吨税、屠宰税。

从我国税种结构现状分析，流转税占主导地位，是主体税，所得税也占重要地位，其他税是辅助税。在三大税系内部流转税中关税占一定比例；所得税中企业所得税时所得税的主要来源，而个人所得税占税收比重较小，农业税占的比重也比较的。从我国税种结构发展变化分析，流转税比重不断上升；所得税收入比重却不断下降。其中，企业所得税比重下降幅度较大，而个人所得税从无到有，并缓慢的上升。

2．  税种结构的比较

我国税种结构同发达国家相比，具有比较大的差异，主要表现在以下几个方面：第一，我国现行税种结构是以流转税为主体，而发达国家则是以所得税为主体式。第二，我国现行税种结构中所得税的纳税主体为企业，个人所得税很少；而发达国家税种结构中所得税的纳税主体为个人，企业所得税的比重相对较低。第三，我国现行税种结构中还没有建立起社会保险税种度；而发达国家已普遍建立起社会保险税种度，并在税收中占很大的比重，在部分国家已成为主体税。

我国税种结构同其它发展中国家比较，既有共同点，又有不同点。首先，从共同点分析，我国同其它发展中国家都是以流转税为主体税，所得税占重要地位。其次，从不同点分析，在流转税中，其它发展中国家进出口税占较大比重；而我国进出口税在流转税中比重较低。在所得税中，其它发展中国家个人所得税虽然没有占绝对比重，但在所得税中达到一定比重；而我国远低于其他发展中国家。最后，其它发展中国家已经建立起社会保险税，尽管比重很低；而我国对社会保障制度还没有采用社会保险税方式。

10.2.3税种结构目标模式的选择

税种结构目标模式要求根据经济社会发展变化趋势，对主体税种、税率中符合和配置方式做出选择。从我国社会主义市场经济改革和发展趋势分析，在90年代或更长一段时期内，我国税种结构应选择流转税和所得税并重，税种之间租和和配置合理，整体功能优化的目标模式。

（1）       主体税选择。主体税是指在整个税种体系中处于主导地位，占有主要比重的税种。主体税标志者税种结构模式的类型特征，因此，主体税的选择也就成为决定税种结构目标模式的关键。我国税种结构应选择流转税和所得税并重的目标模式。

①     流转税和所得税并重的目标模式符合我国经济改革和发展的客观实际。从3种可选择的主体税模式看，以流转税为主体的税种结构模式强调流转税在财政收入和调节产品供给结构方面的作用，而淡化所得税在收入分配和调节供求总量方面的作用。虽然，流转税为主体的税种结构模式具有征收面广泛、税源稳定、收入及时可靠、计算简便易行、能够弥补市场对资源配置的缺陷等优点，但流转税也存在收入缺乏弹性，难以发挥税收在促进公平收入分配、促进经济稳定方面的作用，而后者也是社会主义市场经济发展中所需要补充和加强的。以所得税为主体的税种结构模式，则强调所得税在宏观经济调节和收入分配方面的作用，淡化流转税在财政收入和调节产品供求结构方面的作用。以所得税为主体的税种结构模式，其收入具有弹性，有利于公平收入分配和促进经济稳定。但是，在我国可预见的经济发展水平条件下，也存在征收面狭窄、收入稳定性差、征收管理复杂、难以制约等缺点，这就不能不考虑到所得税为主体税模式的可行性。而选择双主体税模式，可以发挥了为主体税的综合优势，互补各自的缺陷。在财政收入上充分利用流转税的刚性收入特点和所得税的弹性收入特点实现互补——在调节经济方面，本国同时发挥流转税对弥补市场资源配置以及所得税在促进经济稳定方面的调节作用；在公平收入分配方面，能够同时运用所得税累进税率的基础条件的流转税差别比例税率的补充调节作用，从而适应社会主义市场经济改革和发展对税种结构目标模式的要求。

②     流转税和所得税并重的目标模式是我国税种结构模式发展的必然进程。从我国税种发展的历史变化进程来看，曾经历一个由自然经济下的古老直接税主体，向商品经济下的间接税为主体的发展阶段在现代市场经济下一些发达国家已经和正在朝着以直接税的所得税为主体目标模式转换。但是从我国作为一个发展中国家的经济条件以及现行以流转税为主体、所得税比重较低的现实经济状况出发，选择一个流转税和所得税双主体目标模式过渡是比较稳妥可行的。

（2）       税种合理配置。在主体税决定的前提下作为单位税收的主体税内部也存在一个税种之间的组合和配置，即主体税内部结构的问题。

①     流转税内部结构的目标模式。应选择以具有一般流转税中性特征的增值税为主体，起到保证财政收入；应辅之以选择性流转税中非中性消费税（或货物税），提高个别调节作用的内部结构模式，以适应市场经济对资源基础配置和流转税对市场资源配置必要的弥补调节作用。

②     所得税内部结构的目标模式。所得税内部也有一个企业所得税和个人所得税的主辅关系。根据我国国民经济发展水平、财产制度和收入分配方式，应选择以企业所得税为主，逐步扩大并提高个人所得税的所得税内部结构模式。

（3）       辅助税种的设计。在主体税确定，主体税内部税种组合配置合理的条件下，为使总体税种结构功能优化，还需要在流转税和所得税无法征收和调节的范围，充分运用辅助税种对经济所具有的特殊调节功能。辅助税包括资源税，财产税、土地税和特定行为目的税等税系。应本着简化税种、优化功能的原则，形成税种相对较少、征收比较简单、功能比较合理地辅助税内部结构模式。