第十一章 税收制度学的研究对象和税制设计

11.1 税收制度学的研究对象

税收制度学的研究对象，主要是研究税制结构的设计问题。在税收理论史上有过单一税制和复合税制之争。所谓单一税制，就是由一种税构成的税收制度。所谓复合税制，就是由有多种税种构成的税收制度。这实践中，单一税制始终没有付诸实现。通常所说的税收制度，实际上都复合税制。由于历史不同，阶段不同，各国的主体税种各不相同。在古代，各国多以对土地增值税为主的主体税种税收体系；二战前，西方国家多以消费税等流转税为主体税种；第二次世界大战后，美、英、日等国家逐渐变为以所得税为主体税，而法国变为以增值税为主体税种。

   税制结构的设计应以税收原则为标准，要解决的问题主要有三个方面：1. 税种的配置问题；2税源的选择问题；3税率的安排问题。

11.1.1税种配置问题

按照税收原则要求来解决税种的配置问题，并不意味中所选择的税种都能完全符合各项税收原则的要求，而是使各个税种之间相互配合、相互协调、相互补充，形成一个能在总体布局上体现税收原则要求的税收体系。同时，这一体系，总要以某一种或几种税种居于主导地位。居于主导地位的税种就构成税制结构中的主体税种，主体税种的选择是税种合理配置的关键。

在主体税种的选择上，以希克斯（J.R. Hicks）和约瑟夫（M.F.N. Joseph）为代表的西方经济学家更为推崇所得税。其原因在于：

1）              所得税给纳税人带来的额外负担也就是对经济效率的损害程度较商品税为轻，因为所得税不改变商品的相对价格，对消费者的选择和资源配置的干扰相对较小。

2）              所得税是一种直接税，一般不像商品税那样可以通过调整价格的办法转嫁税负，因此，政府可以比较有针对性的运用税收手段调节收入分配；

3）              所得税作为一种经济的内在稳定器，可以起到了较好的稳定经济的作用。

以上理论观点与大都以所得税为主体税种的西方发达国家税制结构的形成，产生了重要的影响。然而，在大多数发展中国家，由于税收征管体系尚不健全，如果仅以所得税为主体税种，难以保证国家财政收入的充足和稳定，所以政府往往非常重视营业税、增值税等间接税种的作用。

11.1.2      税源的选择问题

在税源的选择问题上，主要是考虑税源与税本的关系。税源、税本、税收之间的关系是，税本是税收来源的根本，税源是由税本产生的收益，税收来自于税源。若将税本比喻为果树，那么果树产生的果实就是税源，从果实中取出一部分交给国家就是税收。显然，由税本才有税源，有税源才有税收，所以税源的选择问题实际上是研究如何选择税源，才能不使税收侵蚀税本。

   可以作为税源的无非是工资、地租和利润，如果以这三者作为税源，并将课税的额度限制在这个范围内，则一般不会损害税本。至于财产，尤其是在财产中占重要地位的生产性资本，则属于税本的范畴，一段是不能作为课税对象的，否则就会损害资本的形成和积累，最终导致国民经济萎缩，政府收入来源枯竭。当然，一些非生产性的财产，是可以作为课税对象的。比如可以开征遗产税、赠与税，起到调节收入分配的作用。

11.1.3      税率的安排问题

  税率的安排，实际上是要解决两方面的问题：一是国家税率总水平的确定，一是税率形式的确定。

  1. 税率水平的确定。

   关于一个国家的税率水平应如何确定，美国供给学派的经济学家拉弗提出了一个著名的“拉弗曲线”原理。其基本观点是：在一定限度以内，税收收入将随税率的提高而增加，因为税源不会因税收的增加的等比例的减少；当税率超过了这个限度，继续提高税率，则税收收入不但不能增加，反而会下降。

  “拉弗曲线”原理对于80年代的以美国为代表的西方国家税收制度改革有很大影响，成为其推行大规模减税政策的理论依据。

  2）税率形式的确定。

  税率形式的确定面临的选择有两种：比例税率和累计税率。如前所述，比例税率更有利于经济效率的实现，而累进税率更有助于收入的公平分配。所以，比例税率和累计税率本质上是效率和公平的选择。

  一般来说，商品税比较适合采用比例税率，而所得税更适合采用累积税率。就税率的总体布局而言，应视客观经济形势的需要而选择侧重点。越来越多的经济学家认为，为了提高社会的经济效率，应适当降低税制的累进性。

11.2商品流转税

11.2.1商品课税的特点与类型

商品课税，是指以商品和劳务的流转额为课税对象的课税体系。在国际上统称为“商品和劳务税”。它主要包括消费税、销售税、增值税和关税。

1.       商品课税的特点

（1）       商品课税的课征对象是以商品（劳务）的流转若，而且是复杂多样的流转额。他的范围宽窄不一；课税环节灵活，如零售、批发和产制；课税基数既可以是商品（劳务）的营业总额和周转额，也可以是扣除了某些项目的增值额，由此形成了商品课税的不同类型。

（2）       商品课税在负担上具有累退性。商品课税一般采用比较税率，其税负是消费商品的数量比例负担。由于个人消费商品数量的多寡与个人收入并不是成比例。越是有钱的人消费性开支占其收入的比例并非越大。因此，商品课税呈现一定的累退性。收入愈少，税负相对愈重；收入愈多，税负相对愈轻。由于商品课税课征范围一般较多的偏重于生活资料，因为需求弹性大小不同的作用，课税所引起的涨价速度，往往是生活必需品最快，日用品次之，奢侈品最慢。因此，商品课税的税负更多地落在低收入者身上。

（3）       商品课税的负担普遍，课税商品课税是间接税相对于直接税如所得课税和财产课税，在税收负担上较为普遍。商品课税在行使上述石油商品的生产者或销售者缴纳，实际上所缴税额常常附加于商品卖价之中，转嫁给消费者负担。所以商品课税的最终结果使人人负担的税收。因此，商品课税是较为隐蔽的一种课征，消费者自然负担的税款，并不直接感受到税收负担的压力，课税阻力较小。正因如此，商品课税在保证政府公共收入的均衡、及时、充裕即可靠方面，具有其它税种不可替代的作用。这也正是近几年各国趋向于将商品课税作为改革和调整税制方向的原因所在。

（4）       商品课税具有征收管理的简便性和执行社会经济政策的针对性。商品课税一方面采用从价定率和从量定额计征，1所得课税和财产课税在计算手续上简单，并容易征收；另一方面，商品课税是对人数较少的厂商课征，而不是像所得税和财产税那样将为数众多的个人特征，他的纳税人缴，并与管理，征收费用节约。此外，商品课税选择特定商品（劳务）课征，即使对全部或大部分商品（劳务）课征，也往往采取差别税率。如对某些有害于人体健康和社会意义的消费品，如、石油、夜总会及易污染的产品和设施，政府通常都课以较重的税，对于某些奢侈品，更课以重税。重税的目的往往不是着眼于取得公共收入，而是为了执行政府社会经济政策。如限制某些产品的生产和进口，抑制社会奢侈浪费之风，等等。

2．商品课税类型

第一，   课税范围不同形成的不同类型有；（1）除全部消费品外，也包括资本性质以及交通运输等纳入商品课税范围，如某些欧盟国家曾实行过的周转税；（2）课税范围只包括消费品资本性产品和其他劳务则排除在课税范围之外，如美国各个州实行的一般零售消费税；（3）选择部分消费品课税，阻止对烟、酒、矿物以及一些特定的消费品和税，如美国联邦政府实行的消费税以及欧盟国家实行的国内消费税。

第二，   课税环节不同形成的不同类型：（1）当环节课税是指在商品产制（进口）、批发、零售三个环节任意选择一个环节课税，如加拿大的酒税，、烟税选择在产制环节征税，英国过去的购买税权则在批发环节征税，美国的汽油税，燃料税，柴油税选择在零售环节征税；（2）多环节课税是指在商品流通的两个或两个以上环节课税，如在产制（进口）、批发、零售三个环节都征税如欧盟成员国实行的增值税征。

第三，   课税基数不同形成的不同类型：（1）按照商品（劳务）的销售收入总额课征。这种类型着眼于营业行为，而不是具体商品，各国实行营业税，基本上都属于这种类型；（2）按照商品流转所增加的价值额的课征，即按照商品的售价与进价之间的差额课征，即人们熟知的增值税；（3）按照部分商品（劳务）的销售额课征，如国内消费税，货物税和关税就属于这种类型。

第四，   计税方式不同，形成从价税和从量税两种类型：（1）从价税即以商品（劳务）价格作为课征标准，基本上是按照商品的不同类别采取差别比例税率，如奢侈品的高税率，日常用品的低税率生活必需品可以免税和0税率；（2）从量税）的数量、重量、容量和面积等为课征标准，按一定单位计征，也可称为“单位税“。与从价税相比，从量税比较简单易行但由于税款商品价格脱钩物价上涨而税收不能相应增加税收缺乏保证，故各国多实行从价税。

第五，   课征方法不同形成不同类型：（1）生产课税法，即根据商品生产过程中的生产量从价和从量课税。商品生产量的确定则可以采用外部标准课税法（以供生产课税商品使用的资本设备为标准，核定商品生产量，据以课税）、原料课税法（以生产课税商品后用的原料为标准，核定商品生产量，据以课税）、产成品课税法（以课税商品的实际产量为标准，核定产品生产量，据以课税）等几种方法；（2）流转课税法，即根据课税商品流通的实际数量从量和从价课税。

11.2.2消费税

1．  各国所实行的消费税的课征范围

大体上可分为有限型、中间型和延伸型3种类型。

有限型的课征范围，主要限于一些传统的应税品目，且一般不会超过10－15个应税品目。如烟草制品、酒精饮料、石油制品、机动车辆以及各种形式的娱乐活动等等。

中间型课征范围的应税品目较为广泛一些。一般在15－30个应税品目之间。它除了有限型课征范围涉及的品目之外，还包括更多项目的食物制品，如粮食制品、乳制品，广泛消费的品目，如纺织品、鞋类、火柴、肥皂、清洁剂、刀叉餐具、玻璃制品、家具、药品等和奢侈品以及某些劳务，如保险、金融、运输、公共设施等。

延伸型课征范围的应税品目最广，除了中间型课征范围包括的应税品目以外，还包括更多的奢侈品，如收音机、空调器、电视机、冰箱、音响、摄影器材、电气设备的以及一些生产性消费资料，如钢材、铝制品、塑料、数值、橡胶制品、木料、电缆、电池等。

2.消费税的税率和计税方法

消费税一般采用比例税率和定额税率，区别不同应税品目分别规定差别税率。与此相适应其计税方法也有从价和从量两种：

从价课税以每单位应税商品的价格为计税依据的，并按应税商品的单位价格规定一定百分比的税率。

如果应税商品的价格是含税价格，则消费税税款的计税公式为：

应纳税额＝应税商品售价＊税率

如果应税商品的价格是不含税价格，其计税公式则是税率是否按不含税价格设计还是按含税价格设计的而有所不同：

若税率是按不含税价格设计的，那么消费税税款计税公式与上式基本相同，即为：

应纳税额＝应税商品不含税售价＊税率

若税率是按含税价格设计的，那么，的将不含税售价首先换算成含税售价，然后再予以计税，其公式为：

应纳税额＝（不含税售价/1－税率）＊税率

从量课税通常以每单位应税商品的重量、数量、长度和农机等为计税依据，并查明与单位应税商品规定固定金额的税金，这种固定税额即为定额税率。

3.中国的消费税

它是国家为体现消费政策和产业政策，对生产和进口应税消费品征收的一种税。

（1）       征税范围。消费税的征税范围为在我国境内生产、委托加工和进口消费税暂行条例规定的应税消费品。消费品旨在生产环节和进口环节征收，流通环节不再征收范围之内。目前确定的征收消费税的品目共有11个，即烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。

（2）       纳税人。消费税的纳税人是在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品单位和个人。外商投资企业和外国企业也是消费税的纳税人。

（3）       税目税率。我国消费税共设置了11的税目，13的子目。税率分比例税率和定额税率两种。对价格差异不大，七亿量单位规范的消费品，实行定额税率，如啤酒为220元/吨，汽油0.2元/升等，其它消费品则采用比例税率，税率为3%－45%。

11.2.3销售税

销售税，亦称营业税，是以厂商的商品（劳务）的销售收入额（营业收入额）为课税对象的税收。它是商品课税的传统形式。

销售税和消费税同处于对商品（劳务）流转额的课税，其主要区别在于：前者的课税对象是广泛的，除了少数年税品目外，一般的商品劳务流转额都要课税。后者的课税对象则是有选择地，它只对消费品消费行为课税，且一般不涉及全部消费品消费行为，而只选择一部分消费品消费行为课税；前者的课税环节通常放在交易流通阶段，有的是单环节课税，有的是多环节课税。后者的课税环节通常放在消费品的销售结构，也就是多在制造商向批发商销售货物时课征，一般无多环节课税的情况；前者的平均税率较低，通过高低不同的差别税率调节消费的作用不明显，后者的平均税率较高，不同应税品目的税率差别大，调整消费，及时调节收入的作用相当突出。

1．销售税的课征范围

西方国家所实行的消费税的现实课征范围并不象理论界定的那样广泛。为避免销售税一般课税的性质带来的重复课征等问题，一般是选定一个或几个特殊的环节来进行课征。比如，可以选定在产制后出售环节上课征，成为产制销售税；可以选定在批发环节上课征，称为批发销售税；还可以选定在零售环节上课征，称为零售销售税。于是，一般消费税的变成特种消费。无论是实行哪一种形式的特种销售税，其特征范围都较一般特征性质的销售税大打折扣，而相对狭窄得多。它只包括发生在选定的某一或某几个流转环节上的销售收入，而不是在所有流转环节上发生的全部的销售收入。

2．销售税的课征环节

特种销售税课征环节的选择，一般由产制、批发、零售三个环节。可以在这三个环节分别同时课征售税、批发销售税和零售销售税，也可以只选定一个环节课税，如只课征零售销售税。

同时在三个环节分别课征3种销售税的情况并不多见。较为常见的是只使选定一个环节课征一种销售税。究竟是实行产制或批发环节的销售税，还是实行零售环节的销售税，各国的情况多有不同。就当今国际商品课税的趋势来看在生产环节特征商品的销售税的国家较多，而在批发和零售环节特征商品销售税的国家为数较少。

选择哪一个环节，都各有利弊。一般说来，政府多倾向于选择产制销售税（在很大程度上也包括批发销售税）。因为产制环节较之其他环节纳税人数量最少，容易健全会计记录，便于税收的稽查管理。同时，也能保证政府及时组织税收入库。

私人厂商多愿意选择零售销售税。其原因在于，同一种商品课税，税率相同，课税环节越在前，对价格的刺激作用愈大，所需的资本的垫支额就愈大，从而对厂商经营管理的影响也就愈大。若选择在零售环节课税，纳税环节在后，在价格和资本垫支额两方面，都对私人厂商的影响最小。

3．销售税的税率和计税方法

销售税实行比例税率，并从价计征，也就是实行从价定率的计税方法。

销售税收和关税法特别规定对某些商品免税和对某些商品实行较高税率般不实行差别税率，而是对所有商品按相同的税率课税。列入免税商品范围的通常是基本生活必需品、一般食品、书藉、报纸等。实行较高税率商品多为奢侈品。

销售税税款的计算较为简单，其计税依据是销售商品和提供劳务的毛收入。的厂商销售收入额乘以相应税率，即可得出应纳税额。计算公式为：

应纳税款＝商品销售收入额＊税率

4．我国营业税

营业税是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产资产或销售不动产的单位和个人，就其营业额征收的一种商品流转税。

（1）       征税范围。营业税的征税范围包括在我国境内提供规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产和销售不动产。应税劳务5时1只属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

（2）       纳税人。营业税的纳税人是在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人。

（3）       税率。我国改革后的营业税共有九个税目：交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产。税率设置了3档：大部分税目的税率为5%；交通运输业、建筑业、邮电通讯业、文化体育业税率为5%－20%。

11.2.4　增值税

所谓增值税，是以厂商生产经营中的增值额为课税对象所构成的税收。它是商品课税的一种新型的形式。

作为增值税课税对象的增值额，一般地讲，是指厂商利用购进的商品和取得的劳务进行加工生产和商品经营而增加的价值额。具体说，就某一厂商而言，增值额是该厂商的商品销售和经营收入额扣除规定的非增值项目（这部分相当于物化劳动的价值）后的余额。所以增值额大体相等于该厂商在本期中劳动投入所创造的价值，包括该厂商在本期内所支付的工资、利息、租金及厂商利润等。就商品生产流转的全过程而言，一种商品从生产到流通的各个流转环节的增值之和，相当于该种产品进入消费税的最后销售总值即零售价格。

增值税是从一般销售随演化而来的。它东一般销售税在多环节课税这一点上是相同的。两者区别在于：一般销售税的计税依据是在各个流转环节上销售商品和提供劳务的毛收入，即流转额。增值税的计税依据不是流转额，而是每个流转环节上新增（或称之为附加上去的）价值额，即增值额；一般销售额因实行在多环节的流转额课税，“道道课税，税上加税”故造成严重的税负积累效应。增值税应只对各个环节上的增资额课税，统一收缴的商品不收留装环节多少的影响，始终保持同等的税收含量。虽“道道课税”，但“税不重征”，可从根本上消除“税上加税”的税负积累效应。正因为如此，增值税已逐步成为商品课税制度的改革方向。

1．  增值税的课征范围

从横向看，即从国民经济的各个生产部门看，西方国家增值税的课税范围大多包括采矿业、制造业、建筑业、能源交通业、商业、劳务服务业等各个行业，还包括农林牧业。还有少数国家如巴西、哥斯达黎加、巴拿马的劳动服务业不征增值税。

从纵向看，即从商品的原材料采购，产制、批发、零售的流转连续环节上，增值税和一般消费税一样，均实行多环节课税。即在商品和劳务的流转过程中，每经过一个流转环节都课征一次税。增值税的特征范围一般包括了从原材料采购、产值、批发，到零售以至进出口几乎所有环节。甚至有的国家还将课征范围从产制环节相互延伸到农产品销售环节。相应地，制造商、批发商、零售商、进出口商以及农场主等，就是增值税的法定纳税人。如欧盟十二国实行的增值税，其特征范围就包括农产品销售、工业制造、批发、零售和服务等多项环节。即选择单一环节课征增值税的国家，极为少见。

2．  增值税的计税基数

各国的增值税，具体的税制规定有较大的区别。表现在计税基数上，即存在着生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税之分。

生产型增值税日期税基数按着国民生产总值的口径计算，即每一流转环节，某一厂商，都以其商品与劳务的销售收入额减去用于生产的购入中间型产品及劳务支出的数额（方法、机器、设备等资本品的折旧额不予减除）作为增值额，并据以课税。也就是说，生产型增值税的计税基数与工资薪金、租金、利润、利息和折旧数之和。

从国民经济的总体来看，这种计税基数就是国民生产总值，故称之为生产型增值税。即每一流转环节、每一厂商，都以其商品与劳务的销售收入额减去用于生产的购入中间型产品和劳务支出以及资本品的折旧的数额，作为增值额，并据以课税。也就是说收入型增值税计税基数与工资薪金、租金、利息和利润之和。

从国民经济的总体来看，这种计税基数就是国民生产净值，故称之为收入型增值税。

消费型增值税的计税基数是在生产型增值税基数的基础上再扣除同期购入的资本品价值。即每一流转环节、每一厂商，都已其商品与劳务的销售收入额减去用于生产的购入中间型产品的劳务支出以及同期购入的资本品价格的数额，作为增值额，并据以课税。简言之，消费型增值税的计税基数，除了要从厂商销售收入中扣除外购中间型产品和劳务外出之外还有扣除同期固定资产购进总额。

从国民经济的整体来看，这种计税基数只包括全部消费品的价值，不包括资本品价值，故称之为消费型增值税。

综上所述这一类型的增值税的区别有两点：

其一，三者的税基大小不同，其计税基数大小的顺序是：生产型增值税最大，收入型增值税次之，消费型增值税最小。从公共收入着眼，在税率相同的条件下，生产型增值税收入最多，收入型增值税次之，消费型增值税最小。从鼓励投资者索引，消费型增值税效果最优，收入型增值税次之，生产型增值税最差。

其二，三者对购入资本性固定资产在计算增值额时是否扣除以及如何扣除的处理原则不同。生产型增值税不予扣除，收入型增值税按使用年限分期扣减，消费型增值税则实行当期一次扣除。

在西方国家，对于生产型增值税采用很少，而普遍采用的是收入型增值税和消费型增值税，其中以后者为多。

3．增值税的税率

各国增值税的税率多少不一，最多的比利时有5种税率，最少的如英国只有一种税率，但大致可分为3类：

一是基本税率，亦称“标准税率”，它体现增值税的基本课征水平，适用于一般商品和劳务。国与国之间的基本税率也参差不齐，从欧盟12国的情况看，最高的23%（爱尔兰），最低的只有12%（西班牙和卢森堡），相差近1倍。基本税率的高低，是与各国的经济状况、税收政策、收入水平以及历史形成的税负水平相关联的。

二是轻税率，它体现增值税等优惠照顾政策，一般适用于税法单独列举属于生活必需品范围的商品和劳务。如法国的增值税，除了规定基本税率为18.6%之外，还根据不同商品和劳务分别规定了7%和5%的轻税率。

三是重税率，体现增值税限制消费政策，主要是用于列举的奢侈品和有害于社会公益的商品和劳务。如法国对这类产品和劳务实行高达33.3%重税率。

此外，增值税还有0税率的规定。0时税率是增值税的一大特色，它一般是给出口的商品和劳务实行的。其目的是为了鼓励出口扩大对外贸易。0税率不等于免税。免税指示规定该纳税环节的应纳税额等于0。实行0税率不但不必缴税而且还可以退还以前缴纳环节所纳的税。但都增值税的计税公式：销项税额－进项税额＝应纳税额，销项如采用0税率（如在出口环节），那么，销项税额减去进项税额，其差额必为负数，即（溢缴）税额，这时就要有退税。4增值税的计税方法

增值税有3种不同的计税方法：

其一，税基列举法，亦称“加法”。即8厂商构成增值额的各个项目，如工资薪金、租金、利息利润等直接相加，作为增值额。然后将增值额乘以税率，计算出应纳税额。其计算公式为：

增值额＝本期发生的工资薪金＋利息＋租金＋其它增值项目＋利润

增值税实际应纳税额＝增值额＊适用税率

其二，税基相减法，亦称“减法”。即从厂商一定期间内在商品和劳务销售收入中减去同期应扣除的项目作为增值额。然后将增值额乘以税率，计算出应纳税额。其计算公式是：

增值额＝本期应税销售收入额－规定扣除的非增值额

增值税实际应纳税额＝增值额＊适用税率

其三，税额相减法，亦称“扣税法”。即先以厂商一定期间内的商品和劳务销售收入额乘以税率，计算出至本环节为止的累计税额。然后再从中减去同期各项外购项目的已纳税额，从而得出应纳税额。其计算公式为：

增值税实际应纳税额＝申报期内的应税销售收入额＊适用税率－申报期内的外购项目已纳增值税税额

以上3种方法在税率相同的条件下，计算结果完全一致。在西方国家中较多采用的是第三种方法，即税额扣减法。因为它体现了“道道课税，税不重征”的特点，在实践中也具有最大的可行性，计算方法简便易行，计算结果准确可靠（主要依据，、销发票，每笔交易销售额和税款分别列出，一清二楚，有案可查）。

5．增值税的课征方法

对于规模较大，账目健全的厂商，采取厂商自行填送纳税申报并由税务机关自行在填送纳税申报表并由税务机关加以审核的课征方法。厂商必须按着每个月的销售收入额分别列出各月及全年应纳税额，然后将纳税申报表送交税务机关，经税务机关审核后，即由厂商按时缴纳。若出现拖欠税款的情况，则是拖欠时间的长短规定不同比例的罚款或予以经济和法律方面的制裁。

对于规模较小，账目不健全的厂商，则实行定额课征的方法。由税务机关和厂商双方协商计算纳税定额，这种定额通常是以前一年的销售收入额作为当年的计税基数来计算。若厂商的经营状况发生变化，可经税务机关核实后对定额进行相应调整。

6．我国的增值税

我国从1979年开始进行增值税是的，经过反复试验，不断总结经验，于1993年12日13日发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，1994年1月1日起施行。增值税的改革，是我国1994年税制改革的主要内容。

改革后的增值税，其主要内容有：

（1）       征税范围。增值税的征税范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节。此外，加工和修理修配业属于增值税征税范围。

（2）       纳税人。增值税的纳税人是在我国境内从事货物收受货主提供加工修理修配劳务以及进口货物的义务单位和个人。外商投资企业和外国企业也是增值税的纳税人。

（3）       税率。我国改革后的增值税设两档税率。其中，基本税率为17%，低税率为13%，此外还有一档零税率。根据规定，1税率的适用范围仅限于以下几类货物：1）粮食、食用植物油；2）自来水、暖气、冷气、热水、石油液化气、煤气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；3）图书、报纸、杂志；4）饲料、化肥、农药、农机、农膜；5）国务院规定的其他货物。

除以上几类货物适用的税率外，其它货物和应税劳务（使加工、修理修配劳务），一律按17%的基本税率征税。

（4）       应纳税额的计算。增值税采用购进扣税法计税，其应纳税额的计算公式是：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额＝当期销售额＊税率（若当期销售额是含税收数额，应换算成不含税销售额＝当期含税销售额/（1＋税率）

当期进项税额是指当期购进货物或应税劳务1将难的增值税税额，这在进货发票上都已注明。

11.3对所得的课税

11.3.1 所得课税的一般概念

   所得税，就是以所得为课税对象，向取得所得的纳税人课征的税。这一课税体系，主要包括个人所得税、公司所得税和社会保险税(工薪税)。

1.       所得课税的特点

1)      所得课税对象是扣除了各项成本、费用开支之后的净所得。在现代市场经济条件下，一定时期内的国民收入经过初次分配和再分配过程，大体形成下列份额:工资收入；股息收入；利息收入；未分配利润；农民和其他小生产者的收入；以及土地所有者和房产主的租金收入，等等。所得课税是以这些收入份额为课征对象扣除各项成本、费用开支后的净所得。

2)      应税所得的计算，通常要经过一系列复杂的程序。所得课税以净所得为课征对象，但净所得并非应税所得。从纳税人的总所得到净所得，净所得则应税所得，通常要经过一系列复杂的计算程序。如美国联邦个人所得税的应税所得的计算，要经过四个步骤。即从纳税人个人的“总所得”中剔除不予计列项目，得到“毛所得”，从“毛所得”中减除必要的费用开支，得出“调整毛所得”，从“调整毛所得”中减除税法允许的扣除项目，得出“净所得”，再从“净所得”中减去“个人宽免额”，然后才会得出“应税所得”。

3)      所得课税通常按累进税率课征。累进税率的适用范围虽然并不只限于所得课税，而且所得课税也并非都采用累进税率，但事实累进税率却不能不说是所得课税的一大特点。在应税所得额确定之后，目前西方国家一般都以累进税率来计算税额并进行课征，并且都以超额累进税率为主。

2、所得税的类型

理论上所得课税通常被划分为以下三种类型：

    (1)分类所得税，亦称“分类税制”。将所得按来源划分为若干类别，对各种不同来源的所得，分别计算征收所得税。分类所得税的立论依据在于，对不同性质的所得项目应适应不同的税率，分别承担轻重不同的税负。勤劳所得(earnedincome)如工资薪金，要付出辛勤的劳动才能获得，应课以较轻的所得税。投资所得( capital income)如营业利润、股息、利息、租金等，是凭借其拥有的资财而获得的，所含的辛苦较少，应课以较重的所得税。因此，分类所得税的优点之一，就是它可按不同性质的所得，分别采用不同的税率，实行差别待遇。

    分类所得税的另一个优点，是可以广泛采用源泉课征法，从而既可控制税源，又可减少汇算清缴的麻烦，节省稽征费用。

    分类所得税最早创始于英国，但今天纯粹采用分类所得税的国家已很少。即使采用，也是将其与综合所得税配合使用。如现今英国的“所得分类表制度”，即将所得分为六大类(简称“六类表”)，每个分类表分别规定有必要费用的扣除标准，各类所得扣除必要费用后，即可得出各分类表的法定所得。然后在此基础上，将各类法定所得加以汇总计算，得到总所得。从总所得中再减除各种减免、扣除项目后，即为英国人所得税的应税所得额。

    (2)综合所得税，亦称“综合税制”。即对纳税人全年各种不同来源的所得，综合计算征收所得税。综合所得税的课税依据是人的总体负担能力，其应税所得当然应该综合纳税人全年各种所有的总额，减除各项法定的宽免额和扣除额后，按统一的累进税率课征。所以，综合所得税的突出优点，能估现纳税人的实际负担水平，符合支付能力原则或量能课税的原则。

    综合所得税最早形成于19世纪中叶德国的普鲁士邦，此后便迅速发展，逐渐为越来越多的国家所接受，成为当代所得税课征制度的一个重要发展趋向。

    (3)分类综合所得税，亦称“混合税制”。即将分类和综合两种所得税的优点兼收并蓄，实行分项课征和综合计税相结合。以日本实际的个人所得税为例，日本在税法上将个人收入项目共分10类；(1)利息；(2)股息；(3)不动产所得；(4)经营利润；(5)工薪收入；

(6)退休金；(7)林业收入；(8)资本利得；(9)临时所得；(10)其他收入。对以上10类收入项目，日本按三种方法计征个人所得税，其一是综合计征法，适用于第(3)、(4)、(5)、(9)、(10)类收入；其二是分类计征法，适用于第(6)、(7)类收入；其三是综合或分类选择计征法，适用于第(1)、(2)、(8)类收入。不难看出，日本个人所得税即是实现了兼具综合所得税和分类所得税两种特征的所谓混合税制。

    分类综合所得税是当今世界上广泛而实际的一种所得课税类型，其优点在于，即坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列举的特定收入项目按特定办法和税率课征。除此之外，它还具有稽征方便，有利于减少偷漏税等方面的优点。也正因为如此，它被西方经济   学家视为一种比较好的所得课税类型。

11.3.2  个人所得税

    个人所得税是以纳税人个人的所得为课税对象的一种税收。

    1．个人所得税的课征范围

    就一般意义说，税收的课征范围指一个主权国家的税收管辖权及于课税主体(纳税人)和课税客体(课税对象)的范围。

    2。个人所得税的课税对象

    个人所得税的课税对象，一般指个人的所得额，但所得的概念，较流行的解释是指财富的增加额，它等于一年内的消费支出额加上财富净值的变动额。按照这一解释，凡是能够增加一个人享用物品和劳务的能力的东西，就都该视为所得。所以，无论经常所得或偶然所得，可预期所得或不可预期所得，已实现所得或未实现所得，都应包括在所得的范畴之内。

    各国个人所得税法对课税所得范围的处理，大体有两种情况。一种是美国联邦个人所得税法规定的“总所得”概念，即课税所得应包括“全部收入”。但在实际计算上，从“全部收入”到“应税收入”，要经过一系列复杂的调整。另一种是英国的“所得分类表制度”，即在税法中对各项收入分类列举，把全部收入分作六类。但对各类收入也要做一系列调整，计算出各类收入的法定所得，然后再综合全部法定所得，得到“总所得”，并对总所得进行进一步调整，最后得出“应税所得”。

    个人所得税的课税对象，虽然定义为个人的所得额·，但所得额并不就是个人所得税的计税基数或应税所得，还必须从中扣除必要的费用之后才是应税所得。就个人所得税而言，所谓必要的费用主要由两个部分构成：一部分是为取得收人而必须支付的有关费用，即所谓“事业经费”，如差旅费、午餐费、工作服费、维修费、搬迁费等等。因为只有允许扣除这部分费用开支，才能体现对净所得课税的原则。另一部分是为养家糊口而必需的“生计费”。因为如果只顾征税，不管生计，社会成员的生活就没有保障。

    对前一部分费用，通常是按项目规定扣除标准。但各国在具体把握上，宽严程度有很大差别。对后一部分费用，则通常是按照家庭成员的构成规定扣除标准，而这又依各国经济发展水平和人民生活水平的高低而有所不同。

    3．个人所得税的适用税率

    求得应税所得之后，就可依税率表上规定的适用税率，计算纳税人的应纳税额。其计算公式为；应税所得*适用税率＝应纳税额

    西方国家的个人所得税税率目前大都以累进税率为基本形式，也就是税收负担随着纳税人收入等级的上升相应递增。

    除了规定基本税率之外，对于某些特殊性质的收入项目，往往还要规定特殊税率。尤其普遍的是，许多国家如英、美等国，都把资本利得从综合收入中划出来，规定较低率。这些较低的税率通常只相当于正常个人所得税税率的50％左右。其主要原因是为了照顾到在资产持有期间可能发生的通货膨胀对资产价值的侵蚀影响，并对私人投资发挥刺激作用。

    4．个人所得税的课征方法

    个人所得税的课征方法有从源征收和申报清缴两种方法。各国往往根据不同人项目同时采用这两种课征方法。

    所谓从源征收法，是指在支付收入时代扣代缴个人所得税。通常的情况是，在支付工资、薪金、利息或股息时，支付单位依据税法负责对所支付之收入项目扣缴税款，然后汇总缴纳。

    这种方法的优点，一是可以节约税务机关的人力、物力消耗，简化征收管理手续；二是可以避免或减少偷漏税，及时组织税款入库；三是由于纳税人从未真正全部占有其收入，便可以大大减轻纳税人的心理税收负担。而且，其私人预算开支的安排是以税后收人为基础，也不易产生减少开支或储蓄的压力。

    英国是在个人所得税上广泛运用从源课征法的典型，包括公债利息、各种借款利息、股息、工资和特许权使用费在内的许多收入项目，均采用从源课征法。美国联邦个人所得税的课征方法也带有从源课征的因素，对于工资薪金收入，都是由雇主在支付时预扣代缴，但在年终要由纳税人本人进行申报清算，多退少补，所以，实际上是从源课征和申报清缴两种方法结合使用。   

    所谓申报清缴法，就是分期预缴和年终汇算相结合，由纳税人在纳税年度申报全年估算的总收入额，并按估算额分期预缴税款。到年度终了时，再按实际收入额提交申报表，依据全年实际应纳所得税额，对税款多退少补。

    这种方法的优点主要是在税务管理上，对税务机关和纳税人都方便易行。

    目前各国对某些收入项目采用从源征收法外，一般都是采用申报清缴法，在美国，除了对工资、薪金收入实际从源课征和申报清缴相结合的课征方法之外，对纳税人工资、薪金以外的其他收入，采用按季自报缴纳，年终汇算清缴的办法，来课征个人所得税。日本个人所得税的课征方法也大体相似，以纳税人自行申报所得额与税款的课征方法为主，但对薪金、利息、股息、退职金、自由职业者及演员的报酬等所得项目，则采用从源征收法。

    5．中国的个人所得税

    个人所得税是对我国公民个人和在我国境内的外籍个人取得的应税所得征收的一种税。改革后的个人所得税制是在我国原来的个人所得分别征收城乡个体工商业户所得税、个人所得税和个人收入调节税的基础上加以统一后建立起来的。

    (1)纳税人和征税范围。个人所得税是在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满1年的个人，以及在中国境内无住所又不居住或者在中国境内无住所而在境内居住不满1年，但从中国境内取得所得的个人。

个人所得税的具体征税范围包括：

1)凡在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，也称居民纳税人，雇中国境内还是在境外的个人所得，均应征收个人所得税。

2)在中国境内无住所又不居住或者在中国境内无住所而在境内居住不满1年的个人，也称非居民纳税人，只就从中国境内取得的所得征收个人所得税。

(2)课税对象。个人所得税的课税对象，是指税法规定的各项所得，具体包括：1)