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| 《税收理论》专家讲义十七 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 作者：未知 文章来源：本站原创 点击数： 更新时间：2005-11-15 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 第16章 税收效率 国家通过税收获得财政收入，这是税收收益；同时，在征税过程中，征税机关和纳税人都付出一定代价和成本。税收的成本—收益，即税收效率，是衡量一个国家征税方法是否科学的重要标准。在本章，我们理论联系实际，对税收效率的内容与形式、税收效率的理论、税收效率的原则、税收效率的局部均衡与一般均衡、逃税对效率的影响等作出详细的介绍和分析。 16.1 税收效率的内容与形式分析 税收效率是指以尽可能少的税收成本获得尽可能大的税收收益。从广义上看，税收收益既包括通过税收获得的财政收入，也包括因税收发挥调节作用而促进经济结构调整、优化资源配置所产生的正的社会经济效应；税收成本则包括税收的征管、缴纳过程中发生的相关费用及因税收对社会经济进行调节而产生的负效应。具体地，税收效率的内容与形式分析主要是税收超额负担分析、税收行政费用分析、税收奉行费用分析这三个方面。 16.1.1 税收超额负担分析 税收超额负担又称税收的超重损失，是指因政府征税引起价格变化而造成社会的净损失。出现税收超额负担意味着税收效率没有达到最优，从而我们可根据税收超额负担来衡量税收的效率高低。一般地，政府对商品征税、对居民储蓄的利息所得征税、对居民劳动所得收入征税均可能造成不利影响。[1]下面我们仅对商品征税的超额负担情况进行分析，在此基础上讨论了对不同价格弹性的供需曲线征税所产生的超额负担，最后给出超额负担的计算方法。 一、 对商品征税的超额负担 首先，我们假定：①商品市场是完全竞争市场；②不存在经济的外部效应。在这种情况下，市场处于帕累托最佳状态，资源配置也实现最优化，从而容易知道税收对资源配置带来怎样的影响。如图16—1所示，S和D分别代表税前的供给曲线和需求曲线并相交于E点，Q0为均衡数量，P0为均衡价格分别。假定对该商品征收税率为t的从价税，并假定由生产者纳税，由于征税增加生产成本，从而导致供给曲线S向左平移至S’。税后供需均衡点为E’，均衡数量为Q1，消费者支付的价格为，而生产者收取的价格为，P1P2为单位税额。征税使消费者剩余减少P0EE’P1，生产者剩余减少P0EBP2，其中，P1E’BP2为政府税收。征税的最终结果是造成E’EB部分面积的损失，亦即超额负担。如果假定由消费者纳税同样会得出类似结果。 图16—1 商品税收超额负担分析 Q1 Q0
二、 税收超额负担的弹性分析 前面我们只针对一般价格弹性条件下的供需曲线进行税收超额负担分析。事实上，对不同价格弹性的供需曲线进行征税，由此产生的超额负担也会不同。 Q O D D’ Pt P0 Q0=Q1 图16—3 ES=0时税收超额负担 E E’ 图16—2 ES=∞时税收超额负担 Q O S D E A B P0 Pt Q1 Q0 S’ S P P 假如供给曲线是完全无弹性的，仍然假定由生产者纳税。如图16—3所示， 征税后需求曲线D向下平行移动至D’，消费者支付的价格不受征税的影响仍为P0，而生产者得到的价格为Pt，两者的差额为税收额。当供给曲线完全无弹性时，生产者剩余为零，消费者剩余损失等于政府得到的税收总量（P0EE’Pt的面积）。所以，此时的税收超额负担为零。 假如需求曲线是完全无弹性的，其他条件不变。如图16—4所示，征税后供给曲线S向上平行移动至S’，消费者支付的价格按课税数量由P0由上升至Pt，生产者得到的价格仍为P0，两者的差额为税收额。我们不难看出，在这种情况下，生产者剩余不变，消费者剩余为零，征税的超额负担为零。 S O Q1 Q0 Q P D S’ P0 Pt 图16—5 Ed=∞时税收超额负担 A B C 三、 S P Pt P0 O Q0=Q1 Q D S’ 图16—4 Ed=0时税收超额负担4担 超税负担的计算公式为[2]： 上述公式中，P0、Q0为征税前的均衡价格和均衡数量， 16.1.2 税收行政费用与奉行费用支出分析 评价税收效率，除了分析超额负担之外，我们还应该考虑实施某种税收时所需付出的直接费用。简单地说，公共部门因征税而发生的费用叫行政费用，私人部门因征税而发生费用的叫奉行费用（也称从属费用）。公共部门和私人部门所支出的税收费用由不同的要素决定，具体包括确定纳税义务所需的工作量、费用支付的次数、“税点”（Tax Point）的数目或作为征收对象的纳税人的数目等。 一、 行政费用 行政费用包括政府部门实施每种税收所支付的各种费用，如税务机关的各种建筑设施、计算网络、办公设备和文件资料等，以及其他政府部门提供的但不用支付的各种劳务。例如税务部门在征税过程中，请求公检法等有关部门提供的协助，这种劳务无须支付费用，但也属于税务行政费用的一个构成部分。 和其他公共部门、私人部门提供的劳务一样，税务部门提供的劳务也必须讲求效率，这可以用多种方法衡量。首先，税务劳务的合意质量必须在最低成本的条件下取得。例如，美国联邦税收管理的费用反映在国内税务总局的预算上，1983年财政年度的该预算达27亿美元，即在每一元联邦税收收入中要花0.5美分的管理费用。[3] 其次，用行政费用占税收收入的比重是衡量行政费用大小的最基本方法，这种方法不仅有助于比较不同税种的征收费用，而且还可以观察不同时期过程中的费用变化情况。例如，从表16—1可以看出，英国税务机关征收增值税所支付的费用占增值税收入的百分比，就要高于汽车税、石油税和烟草税；征收关税所支出的费用也相当高。这种方法还可用来比较不同国家税务行政费用的情况。 表16—1 英国征收关税和其他产品税的税务行政费用
资料来源：西蒙·詹姆斯等著《税收经济学》，中国财政经济出版社，1998年第1版，第41页 再次，我们还可以根据税务人员的数量与税收收入的情况来衡量税收行政费用的大小。据有关资料显示，我国目前有税务人员52万人，协税人员10万人，并且它们还有上升的趋势，再加上各种软、硬不利因素，使得我国税收行政费用十分可观。对比之下，我国每年的税收收入只有日本的十分之一左右，可是税务人员却是日本的四倍。 二、 奉行费用 奉行费用的计算要比行政费用复杂。纳税人办理纳税事务所支付的费用，包括：①用于聘请会计师事务所、税务师事务所、律师事务所等中介机构方面的货币支出；②纳税人用于完成纳税申报表所耗费时间的机会成本；③由于征税而使纳税人忧虑不安所产生的心理费用；④纳税人请求亲友帮助填报申报表支出的费用；⑤代缴代收税款的企业、公司和其他单位支出的费用，例如公司扣缴员工社会保障税、个人所得税税款和向国内税务局汇报所支付的费用等等。 从西方发达国家的情况来看，奉行费用远高于行政费用。穆斯格雷夫（1987）对1980年美国的奉行费用作了估计。该年上交的9,400万份个人所得税申报表中，有2,900万份运用了分项扣除法。他假定，填写这样一份申报表的平均耗费时间为一天，并假定这一平均费用的价值为100美元，则总费用可达到30亿美元。再假定用在其他6,500万份没有分项扣除的申报表上的平均费用为50美元，则又须加上32亿美元。当然，对于某些纳税人来说，填写申报表所花时间的费用较低，而另一些则较高，特别是考虑到应付给律师和顾问酬金的情况。总之，个人所得税的奉行费用将超过60亿美元，而用在200万份公司所得税申报表上的费用还须花费几十亿美元。因此，总奉行费用可望达100亿美元。又例如，桑福德（1973）估计，1976年英格兰和威尔士征收各种直接个人税所支出的可统计的奉行费用，占税收收入的比重约为2.5%—4.4%。 因此，在考虑各种税收的费用时，不仅要考虑超额负担和公共部门反支付的行政费用，也要考虑私人部门的奉行费用。 16.2 税收效率的理论分析 综观古今中外，在不同的历史时期，理论家们从当时的社会经济条件出发，形成了不同的有关税收效率的思想和观点，并随着社会经济的进步而得以完善发展。下面我们分别从我国古代、西方古典、现代观点三个不同角度介绍税收效率的相关理论。 16.2.1 我国古代税收效率理论 早在几千年前，我国封建社会就建立起与当时经济体制相适应的税收制度，有关财政税收方面的理论研究也达到相当高的水平。作为财税理论的一个重要组成部分，税收效率引发了我国古代思想家对它的研究。概括起来，我国古代理论家关于税收效率的思想大致分为两点： 一是税收与经济的关系。我国古代封建社会推行“重农抑商”政策，强调的治税模式大多是以财政职能为主、经济职能为辅的财政型治税模式，其特点是主张在发展农业经济的基础上增加财政收入。其核心思想是不能就财政论财政，就税收论税收，而应当首先鼓励人们发展农业生产。只有社会生产力提高、人民收入增加，整个社会的生活水平才能提高，国家财政收入才有稳定来源。另一方面也应看到，我国古代治税观的出发点和归宿点都是财政收入，表现为一种财政——经济——财政或税收——经济——税收的思维模式，发展农业经济仅仅被看作是增加财政收入的手段，以取得尽可能多的财政收入为中心考虑经济发展问题。我国古代的治税观是建立在小农经济基础之上的，发展经济仅仅局限在发展农业。农业是本，其他各行各业都是末，税收政策“重农抑商”，遏制了商品经济的发展，成为封建社会长期停滞不前的一个主要因素。 二是税收的确实和便利原则。我国古代理论家注意到税收制度必须确实和便利，通过税收的确实和便利减轻税收对经济的负面影响。西晋傅玄提出“至平”“积俭而趣公”“有常”三条税收原则。其中“有常”论及税收制度要确实，有一个可以遵照执行的定制，使百姓在纳税时心中有数，也会减少增减税赋的任意性，减少征税官吏在征税过程中滥用职权侵犯百姓利益的行为。这无疑是有利于社会经济发展的。杨炎的“两税法”也包含便利征收的思想。两税法把租庸调、地税、户税和青苗钱等杂税合并建立统一税制，分夏秋两次征收，减少了纳税项目，简化了纳税手续，对纳税时间和纳税办法都作了明确规定，改变了过去那种“旬输月送无休息”的状况，省去了许多缴纳催收的烦琐程序，方便了农民缴纳税款，也为封建政府提高税收的征管水平提供了有利的制度平台。 16.2.2 西方古典税收效率理论 回顾西方古典经济学著作，并未见经济学家明确提出税收效率的定义，更没有对税收效率问题展开详细论述。但是，我们从一些经典的财政税收文献中不难发现，古典经济学家对税收原则的阐述其实蕴涵着初步的税收效率的思想。 一、亚当·斯密的税收效率理论 亚当·斯密提出中性税收政策的主张以及平等、确实、便利、最少征收费用四个著名的税收原则。希克斯认为，亚当·斯密税收四原则中，第一原则讲生产基准，第二原则讲收入分配，第三原则讲效率判断，第四原则讲税收经济关系。在这四个原则中，对税收效率的考虑占据最重要地位，他不仅主张税收决策者在政策意向应该保持中性，而且主张在税收政策的执行过程中只为国家提供充裕的收入，而尽量避免征税对纳税人造成额外负担。为减轻纳税人的额外负担，斯密竭力主张税收的管理费用和执行费用要尽量节省。为取得同样的财政收入，人民除税款外的费用支出越少，税务机关为征税而支付的费用越少，意味着税收效率越高。 亚当·斯密的税收第四原则是：“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家收往返。”接着他分析了税收达不到这个要求的四个方面：“征收赋税可能使用大批官吏”；“可能妨碍人民的勤劳”；“对于不幸的逃税未遂者的惩罚往往是严格的打击”；最后，纳税人可能遭受“税吏的频繁访问及可厌的稽查。”斯密提出的课税四原则，后三个讲的就是这个问题。无论是确实、便利或最少征收费用，实质性的内容都是尽量避免纳税人除正税外的额外负担。确实原则要求建立统一、简明、确实、清晰的税收制度，尽量避免征税人员斟酌使用权力的可能性。提高税收效率不仅要有完备、确实的税收制度，且各种税收完税的日期及完纳的办法须予以纳税者最大的便利，不使纳税人感到厌烦，还要求税务机关通过采取科学的管理办法降低行政费用，通过精简机构、减少冗员建立简洁、高效的税务机构，提高税收工作效率。 二、萨伊的税收效率理论 让·巴蒂斯特·萨伊（J.B.Say,1761-1832）是法国经济学家。他所处的时代是法国资产阶级革命后社会矛盾开始激化的时期。萨伊认为：政府征税就是向私人征收一部分财产，充作公共需要之用，课征后不再返还给纳税人。由于政府支出不具生产性，所以最好的财政预算是尽量少花费，最好的税收是税负最轻的税收。据此，他提出了税收的五项原则，其中第一、第二条是有关税收效率的原则：（1）税率的税收原则。他认为，政府征税事实上是剥夺纳税人用于满足个人需要或用于再生产的产品，所以税率越低，税负越轻，对纳税人的剥夺越少，对再生产的破坏作用也越小。（2）节约征收费用原则。萨伊以税收征收费用对人民一种负担，对国国家也没有益处为由，主张节省征收费用。一方面尽量减少纳税人的负担烦扰，另一方面也不给国库增加困难。 三、瓦格纳的税收效率思想 德国社会政策学派代表瓦格纳在其《财政学》一书中，提出了财政政策、国民经济、公正分配和税务行政四类九项原则。瓦格纳在其税收原则中突出了国民经济原则，即政府征税不应阻碍国民经济的发展，更不能危及税源。在可能的范围内，还应尽可能有助于资本的形成，从而促进国民经济的发展。为此，他提出了慎选税源和慎选税种两个具体原则：(1)慎选税源原则，是指要选择有利于保护税本的税源，以发展国民经济。从发展经济的角度考虑，以国民所得为税源最好；若以资本或财产为税源，则可能伤害税本；但他同时强调，并不能以所得作为唯一的税源。如果出于国家的经济、财政或社会的政策需要，也可以适当地选择某些资本或财产作为税源。(2)慎选税种原则，是指税种的选择要考虑税收负担的转嫁问题。因为它关系利国民收入的分配和税收负担的公平，所以，他要求研究税收的转嫁规律，尽量选择难以转嫁或转嫁方向明确的税种。 16.2.3 现代税收效率理论 如果说西方古典税收效率理论只是在其税收原则中隐含税收效率思想，那么，现代税收效率理论则以成熟的理论体系，来详细阐述税收效率思想。 第一，马歇尔的税收效率思想。英国新古典学派代表马歇尔运用消费者剩余、价格均衡、供求弹性等工具，详尽地分析了间接税可能引起的效率损失，提出了税收超额负担等概念。马歇尔认为，对遵守报酬不变规律的商品征税，将使消费者剩余减少大于税收收入，引起超额税收负担，对那些缺乏弹性的商品征税，超税负担最小。因此，如果必须征收一定的总税额，对必需品征税比对奢侈品征税，会使消费者剩余的损失有所减少。 第二，庇古的税收效率思想。英国经济学家庇古针对具有外部成本、产生污染、使价格不能正确反映社会成本的商品生产，提出对制造污染者征税，使税收恰等于污染在效率产量水平上造成的边际损害，以使商品价格正确反映社会成本，增进社会福利的主张。庇古提出的对污染征税的主张被称为庇古税，或纠正性税收。 第三，莱姆西的税收效率思想。英国经济学家莱姆西，运用数学方式论证和发展了庇古提出的，关于筹集一定量财政收入的最好方法，是随着商品需求和供给弹性降低，商品税税率提高的有效税率主张，得出了为使税收额外负担最小，税率应与每种商品数量减少的百分比相等，即商品税税率与商品需求弹性反向运动的反弹性法则。莱姆西的反弹性税收法则成为现代最优税收理沦的先导。 16.3 税收效率原则分析 税收效率原则大致可从三个层面加以论述。 第一层面是税收的行政效率。税收的行政效率通过一定时期的直接征税成本与征收入库的税收收入的比例加以衡量。这里的入库税收收入是税收的直接收益。而直接的征税成本，主要是指税务机关为获得一定数量税收收入而发生的耗费。一般地说，直接的征税成本与入库的国家财政收入之间的比率越小，税收行政效率就越高。更严格地说，一个预算年度内，直接征税成本的增量与入库的税收收入的增量之间比率越小，税收行政效率就越高，反之相反。 征税过程是国家政治权力作用于经济发展的过程，征税必然对纳税人的生产行为、消费行为产生这样那样的影响，必然对宏观经济的均衡、稳定产生好的或不好的作用。因此研究税收效率只停留在行政效率即税收本身的直接效率是不够的，还应就征税对经济以及生态经济环境起到的负效应（即成本）与正效应（即收益）进行对比分析，从经济和生态经济层次上进行衡量，只有这样才能全面把握税收效率的原则。 第二层面是税收的经济效率。这是从整个经济系统的范围看税收效率原则。主要从征税过程对纳税人以及整个国民经济的正负效应方面判断税收是否有效率。这里也有一个税收的经济成本和经济收益的比较问题。税收的经济成本主要包括两项内容：一是纳税人支付的税款以外的奉行费用，二是税收的超额负担。如果征税过程干扰了经济主体的经济决策，并且使有效率的选择发生变形；或由于对信息的把握不全面、不准确，制定的宏观税收政策不反映客观实际，不是起有效的调节作用而是起负作用，造成经济运行的紊乱和低效，这就产生超额负担（详细分析见前文）。税收征收过程不一定只导致经济成本增加，也可能对经济过程产生积极影响。征税过程特别是税收政策的运用如果提高了资源配置效益和宏观经济效益，那么税收就产生使经济收益增加正的效应。 税收的经济效率正是通过税收的经济成本与经济收益之间的比值来衡量。一般说来，一项税收政策或一定时期内全部税收活动产生的经济成本和经济收益之间的比率越小，税收的经济效率就越高，反之相反。 第三层面是税收的社会生态效率。税收应当促进经济的发展，如果经济发展以生态环境的破坏、社会秩序的紊乱为代价，就不可能真正达到目的。因此政府在制定税收政策、设计税收制度时，必须考虑税收在取得财政收入、调节经济运行上对生态环境造成的正负效应。当然这种影响是间接的，是通过税收政策所要鼓励或限制的产业和消费活动这个中介发生作用的。因而，税收的社会生态效率不仅考虑税收对经济的影响，而且考虑了税收产生的外部效应。 16.4 税收效率的途径分析 16.4.1 税收效率局部均衡分析 假设只有两件消费品，食品和衣服，接着我们想比较只对衣服课税的资源配置效应和对食品和衣服都课税的效应。图16— | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
