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《税收理论》专家讲义七

作者:未知    文章来源:本站原创    点击数:5674    更新时间:2005/11/15

6 税收负担与转嫁

税收负担是伴随税收的出现而产生的,只要有税收,那么就存在税收负担。这种负担程度视税收的深度、广度而定。而最终谁是一种税的负担者,这有涉及到税收的转嫁和归宿问题。对这些问题的分析有助于把握税收这一调节工具,制定合理高效的税收制度和政策

6.1     税收负担的含义与衡量

税收负担是税收制度和政策的核心。全面把握税收负担的涵义与衡量方法,有助于社会主义市场经济体制的建立,有助于社会经济持续、快速、稳定的发展。

6.1.1     税收负担的概念

税收负担(简称税负)是指在一定时期内纳税人承担的税收额度或税款数额。税收负担是与税收同时存在的经济范畴,它反映了国家和纳税人对社会资源和财富的分配关系。全面认识税收负担的涵义,应理解下面几对相关概念:

一、宏观税负、中观税负和微观税负

宏观税负又称为广义税负,是指纳税总量占国民经济总量指标的比例,比例越高说明对社会经济的负担越重,反之越轻。宏观税负是从整个国民经济的角度来把握税收总量与经济总量的对比关系,把握国家掌握的财力总量与地方、企业掌握的财力总量的对比关系。合理确定宏观税负比例,有利于国家职能的完善与国民经济的繁荣。

中观税负是介于宏观税负和微观税负之间的一个概念,即某个地区、国民经济某个部门或某个税种的税收负担。合理确定地区、行业的中观税负有利于确立良好的经济区域结构和产业结构,推进经济的高速、平稳发展。

微观税负又称为狭义税负,是指具体纳税人缴纳税收的程度。微观税负是从纳税人的角度考察企业、个人等微观经济主体的税收负担水平。合理确定微观税负比例,有利于调动纳税人的积极性,保持合理的利润水平。

 

二、名义税负和实际税负

名义税负是指纳税人按照税法规定应该缴纳的税率,从而形成的税收负担;实际税负是指纳税人实际缴纳的税负,即实纳税额与计税依据的比率。正如纳税人不一定是负税人,在现实经济生活中,名义税负也不一定等于实际税负,其原因一是存在减免税等优惠措施,使应纳税额发生变化,造成名义税率与实际负担率不相等;二是计税依据调整得不及时,如我国农业税以固定的常年产量为计税依据,名义税率15.5%。现行的计税依据仍以50年代的水平作为常年产量,导致农业税的实际负担率大大低于名义税率。

 

6.1.2       税收负担的衡量指标

由于税收负担具有广泛的内涵,因此税收负担的衡量指标也具有多样性。这些指标体系主要有以下几种:

一、 国民生产总值税负率

国民生产总值税负率是一定时期内(通常为一年)国家税收总额占同期国民生产总值(GNP)的比率。

国民生产总值税负率反映整个国民经济总量中的税收负担水平,是国际通用的衡量税收负担水平的重要指标。

 

二、国内生产总值税负率

国内民生产总值税负率是一定时期内(通常为一年)国家税收总额占同期国内生产总值(GDP)的比率。

国内生产总值和国民生产总值的差额是国外要素净收入。国内生产总值税负率和国民生产总值税负率一样是反映宏观税收负担水平的指标,也是国际通用的衡量税收负担水平的重要指标。

 

三、国民收入税负率

类似于国民生产总值税负率,国民收入税负率是指一定时期内(通常为一年)国家税收总额占同期国民收入的比率。

国民收入税负率反映税收与参与国民收入分配的程度,也是衡量国家宏观税负的重要指标。

 

四、 税种(税类)负担率

税种(税类)负担率是某一税种(税类)在一定时期内的实纳税款占该税种(税类)计税依据的比率。

税种(税类)负担率属于衡量中观税负的指标,它主要反映一国的税源结构和各税种的税负分布,是国家据以调整税制结构和每个税种(税类)内部税收负担水平的重要指标。

 

五、 企业(个人)税负率

企业(个人)税负率是企业(个人)一定时期内缴纳税款总额和同期所得的比率。

对于企业而言,作为分母的企业所得应该是说如总额扣除成本、费用、流转税金、损失后的余额;对个人而言,作为分母的个人所得是个人所有收益的总和。

企业(个人)税负率是从微观角度考察税收负担的指标。它反映的是经济活动中各个微观主体具体承受税负的程度,也是在微观主体间进行横向比较分析的重要依据。

 

6.2  税收负担的影响因素

税收负担的轻重,受到经济制度、经济发展水平、体制结构等各种因素的多重影响和共同制约。因此才会产生不同国家、地区之间税收负担各不相同的情况。只有在具体国情下具体分析税负水平及其形成原因,才能合理确定税收负担水平。

影响税收负担水平的因素多种多样,最主要的有以下几个方面:

一、经济发展水平

经济发展水平是税收负担的最根本决定因素,而国民生产总值或国民收入等指标是一国经济发展水平最直观的表现,因此,国民生产总值税负率就成为研究税收和经济增长之间关系的重要数据。表6-1是从世界银行编制的《1988年世界发展报告》摘取的关于中央政府经常收入占国民生产总值的比重资料。

 

6-1

中央政府经常收入占国民生产总值的比重

按人均收入水平划分的国家类别

中央政府经常收入占国民生产总值的比重(%

人均国民生产总值(美元)

1972

1986

低收入国家

/

15.4

200

中下等收入国家(地区)

16.7

21.4

750

中上等收入国家(地区)

20.3

25.0

1 890

工业国

21.6

24.1

12 960

资料来源:《世界发展报告》(1988),268页,表24

 

从表6-1中横向比较可以看出,宏观税率与经济发展水平高度相关,人均收入高的国家宏观税率高于人均收入低的国家,宏观税率随着人均收入的升高而升高,但是增长速度却是逐渐减缓的;从纵向比较可以看出,随着经济发展,一国内部的宏观税率也在提升,尤其以中等收入国家提高幅度较大。

我国的宏观税负水平,即税收收入占GDPGNP的比例,在1994年税制改革之后有了稳定的变化。表6-21994年以来我国宏观税负水平状况。

 

6-2

中国宏观税负状况

年份

税收收入占GDP比重(%

税收收入占GNP比重(%

1994

10.99%

10.96%

1995

10.50%

10.33%

1996

10.34%

10.18%

1997

11.26%

11.06%

1998

12.03%

11.82%

1999

13.26%

13.02%

2000

14.26%

14.07%

2001

16.22%

15.95%

数据来源:中国统计局网站 http://www.stats.gov.cn

 

由表6-2可见,在1994年税制改革之后,我国的宏观税负水平在一个比较稳定的税制结构下,随着经济发展水平的提高稳健地提高,也遵循宏观税负水平的一般规律。

 

二、经济结构

一国的经济状况对税负的影响,不仅体现在量的制约上,还体现在结构的分布和变迁上。经济结构有丰富的内涵,包括所有制结构、产业结构、企业结构、技术结构等许多方面,其中对税收负担水平及分布影响最大的当属产业结构。产业结构的调整直接造成税源结构和税基大小的变化,从而对税收收入的来源结构及税负结构产生影响。表6-3列出了从1994税制改革以后工商税收、关税、农业税、企业所得税在税收收入中所占份额。

 

6-3

中国税负结构状况

年份

工商税收占税收收入比重

关税占税收收入比重

农业税占税收收入比重

企业所得税占税收收入比重

1994

76.35%

5.32%

4.52%

13.82%

1995

76.01%

4.83%

4.61%

14.55%

1996

76.27%

4.37%

5.35%

14.02%

1997

79.60%

3.88%

4.83%

11.70%

1998

82.32%

3.38%

4.31%

9.99%

1999

83.18%

5.26%

3.96%

7.60%

2000

82.39%

5.96%

3.70%

7.95%

数据来源:中国统计局网站 http://www.stats.gov.cn

 

由表6-3可以看出,税制改革之后的数年中,我国税负结构随着经济结构的调整有了明显的变化,工商税负逐步提高,农业税负稳步降低,企业所得税负也随着现代企业制度的建立有了明显的下降。

 

三、 宏观经济政策

国家实行的宏观经济政策也对税负水平具有重要的影响作用。国家为了达到预期的经济目标,往往通过包括财政政策在内的宏观经济政策体系加以综合使用和调整,改变社会资源和财富在社会生产各部门的分配,最终实现经济的协调发展。在这期间不可避免的要涉及各部门和各经济主题的经济利益和税负水平。例如国家实行西部大开发战略,最强有力的措施就是通过政策倾斜减轻西部地区的税收负担,吸引劳动力、生产要素和资本流向西部地区。

 

四、其他因素

税收负担还受政府职能、财政状况和国际环境等因素的影响。一国政府承担哪些职能,决定政府规模的大小和参与公共事务的程度。大规模的政府肯定比小规模的政府要求更多的财政收入,作为最主要的财政收入来源的税收,必然要提高税负来响应大规模政府对社会公共事务的参与。国家财政状况的好坏也对税负水平产生重要影响。财政收入不平衡的政府收不抵支的情况占大多数,它们可能具有强烈的提税动机,例如面临外债的偿债危机时,税负最终还是落在国内公民身上。平和良好的国际环境有利于低税负的推行,而战争时期,为支付必需的财政支出,必然会增加税收总量从而增大社会总体税负。

 

6.3    拉弗曲线

宏观税负水平的高低反映政府在国民经济总量中集中程度的大小,反映了政府的社会经济职能和财政职能的强弱。宏观税负水平和经济发展水平的相关性是无庸质疑的,通过研究宏观税负水平和经济发展水平的相关轨迹,对于寻找最佳税率,进而合理、高效的课税具有重要意义。

一、 拉弗曲线

美国供给学派代表任务阿瑟·拉弗利用“拉弗曲线”(见图6-1)对此作出了理论解释。拉弗认为,从政府税收来看,决定税收收入总额的因素,不只是税率的高低,还要看税基(国民收入)的大小。较高的宏观税负水平,即提高税率不一定都会使税收收入增加,有时反而会减少税收收入。因为,税率过高,税收负担加重,经济主体活动的积极性受到限制,削弱劳动和资金的投入量,会造成生产下降趋势。

  

6-1拉弗曲线

 

拉弗曲线说明了税率与税收收入(或GDP)之间的函数关系。在图6-1中横轴代表税率,纵轴代表税收收入。税率从原点开始为0,然后逐级增加至B点时为100%,税收收入从原点向上计算,随着税率的变化而变化。税收收入与税率的函数关系呈抛物线OAB状态,随着税率逐步提高,税收收入也随之增加。税率提高至OC时,税收收入达到峰值,即OA′;税率超过OC,税收收入反而减少;税率达到OB100%)时,税收收入将为零。拉弗把CAB部分称为课税的禁区。20世纪80年代初,美国的税率就被认为是处在禁区的部分,因而美国推行了以减税为核心的税制改革,并且带动了世界范围内大规模税制改革浪潮。

拉弗曲线说明了税率与税收及经济增长之间的一般关系,具有至少四方面的经济含义:

(一)   高税率不一定能够取得高收入,高收入也不必然要求高税率,两者之间没有必然的相关性。高税率会挫伤微观经济主体的经济性,削弱生产者和经营者的活力,直接导致经济的停滞或倒退。

(二)   普遍实行高税率往往导致对减免税等税收优惠的依赖,一是造成对税制完整性、稳定性的冲击;二是容易产生课税的不公平现象。

(三)   在同样的收入水平上可以适用两种税率,如图中的D点和E点处在一点等收入线上,但是体现的税收负担却不一样。D点的低税负能够刺激劳动力、生产要素和资本投入,从而刺激经济发展,扩大税基,形成良性循环。

(四)   既然税率和税收收入、经济增长存在着相关性,那么必然存在一个最优税率,即OC。这为确定合理、高效的宏观税负提供了理论依据。

 

二、 拉弗曲线评价

(一)   拉弗曲线的合理性

拉弗曲线是在供给学派较为客观地分析了资本主义经济存在的滞胀现象后,继承古典经济学的某些合理成分,强调供给决定需求,反对国家对经济生活的过多干预,提出来的减税的基本理论依据,使之理论和政策主张具有一定的合理性。

1.     它创造性地进行了税率与税收之间的相关性考察,用简明的抛物曲线形象地揭示出两者之间辩证作用的关系,即“高税率未必带来高税收”,而这一点以前往往被直观机械的思维所忽视。

2.     它将税率视为影响总产出的决定性因素,同时认为税率变化导致的要素供给变化最终决定了总产出等宏观经济变量,因而从微观经济因素的角度,为宏观经济控制提供了新的思路。

3.     它将抽象的经济原理引入了一个可以操作,可以量化分析的领域。通过对收入和税率两者数据的估计,可以最终找到一个最佳税率。

(二)   拉弗曲线的局限性

所有经济理论都同时具有的“时效性”与“相对性”,并不能放之四海而皆准,因此,拉弗曲线理论也具有一定的局限性,特别是在研究其对具有极为特殊国情的中国经济的适用性问题上更应加以注意。

1.       拉弗曲线本身有理论缺陷。高度总量化的经济中生产要素供给弹性的不确定性使其微观经济分析的基础并不稳固;影响税收收入的因素很多,拉弗曲线只使用单一变量,过分强调税率使其对众多的宏观经济变量缺乏考虑;所以仅就经济理论自身而言,它既不成熟,也不完善,只能作为解决具体经济问题而提出的特定方法。这是由于这些原因,因而当流行供应学派的某些经济学家在20世纪80年代极度夸张减税政策的万能效应时,就不得不在现实面前碰壁了。在美国进行的减税改革,并没有完全地实现设想中的美国经济的乐观前景。事实上,它在缓解美国经济滞胀危机的同时,也付出了高额赤字的沉重代价。

2.       这是我国特殊的市场体制和政府职能所决定的。我国目前还处在建设社会主义市场经济的起点阶段,经济体制面临复杂的转轨问题:一方面市场调节尚不完善,存在各种经济信号失灵、失真的问题,需要政府的诸多干预和引导,另一方面政府调控经济的方式还未完全从计划经济中转变过来,存在管得过多过死的问题,需要尽快促进市场发育、成长。由于我们与经济发达、市场机制完善、宏观调控手段完备的西方国家有着极大的差别,因而简单地利用拉弗曲线,认为我们处在税收的禁区,盲目削弱政府对经济的干预,过度夸大市场的作用只会使经济混乱失控。

3.       拉弗曲线的理论含义强调的是以所得税税率为调节器,刺激总供给的微观经济因素。而我国目前税制与西方有很大差别,所得税还不是税收的主体。因此不论从形式上还是内容上,照搬照抄都是毫无意义的。
  从1984年开始,国际货币基金组织进行了一项题为《供应学派的税收政策与发展中国家的相关性》的课题研究,结果显示尽管拉弗曲线对发展中国家经济存在一定的指导意义,但供应学派从拉弗曲线中总结出来的政策建议对发展中国家经济的作用却是负面的或效果不明显的。   

 

三、 拉弗曲线对我国的借鉴意义

尽管存在一些现实性的局限,拉弗曲线对我国现阶段的经济改革还是有可贵的借鉴之处的。

首先,拉弗曲线强调税收对经济调控的重要作用,税收政策的适当与否不仅直接关系着政府收入,而且严重影响着经济中的相对价格。我们以前在指定税收制度和税收政策时,较少对课税效果作严谨周密的经济分析,导致旧税制不能适应市场经济公平竞争、中性、规范、实事求是的客观要求。1994年进行新税制改革时,在这些方面作了重大的改进,采取的一系列措施,都是在原则上与刺激总供给的微观经济因素相一致的。同时,拉弗曲线揭示了税率与税收额之间的辩证作用关系,这也是我国税收改革目标模式:“降低税率,扩大税基,统一税种”的理论基础。

其次,拉弗曲线也引导我们对市场调节与宏观调控的相互关系作深层次的思考。事实证明,一国经济要持续稳定地发展,必须具备两个方面的条件:一方面是积极调动微观经济的活力,另一方面是对经济进行合理而有效的宏观调控。拉弗曲线提出的背景是在美国滞胀危机的时期,美国在凯恩斯主义指导下过度干预了经济,导致宏观管理扼制了微观经济因素的活力,因此供应学派主张减税,从而使微观经济复苏,通过宏观管理“微观化”、“间接化”的手段,使政府对社会经济总量的调节更有效。而我国在走向市场经济的过程中,对于市场调节和宏观调控在度的把握上还有很长的路要走。有的理论认为市场机制尚不健全,还不能在经济中起主导作用,有的又认为宏观调控是计划经济的残余,是对经济不适当的干预。中国经济改革的现实迫切地要求我们理论联系实际,在搞活微观经济和完善宏观调控方面找到一条适合中国国情的可行道路。

 

6.4        税负转嫁与归宿

既然纳税人和负税人往往不一致,税收负担并不是均衡分布在每一个纳税人头上,那么税收是如何从一个纳税人转移到另一个纳税人,最终又落向何处呢?这就涉及到税负转嫁与归宿的问题。

6.4.1      税负转嫁与归宿的含义

一、 税负转嫁的含义

税负转嫁(tax shifting)是指纳税人在税收分配过程中,将自己的税收负担全部或部分转移给其他人的过程。税收负担在运动过程中,可能经过一次或数次转嫁。

我们知道,税收对价格的调节作用是通过改变相对相隔,进而改变资源配置在实现的。在法律上必须付税的家庭或企业,不一定是承担税收负担的人。税收可以通过价格变化转移到同纳税人发生经济关系的其它家庭或者企业。也就是说,税收负担不是一个静止的量,其数量和落脚点都在不断变化。如果公司能够以提高产品价格的形式弥补部分税收,则转移资源的负担不会全部落在公司身上。可以说,部分税负已经被转嫁给了消费者。另外,公司还可以通过压价支付,将一部分税负转嫁给供应者。

税负转嫁这一经济过程具有以下几个特点:

(一)税负转嫁和价格的升降直接联系。无论是向前转给消费者,还是向后转给供应者,税负转嫁都是通过价格的变化来完成的;而价格的升降又是由税负转嫁引起的。

(二)税负转嫁是各经济主体之间税负的再分配。它导致了经济利益在经济主体之间的重新洗牌,是纳税人与负税人不一致的直接原因。

(三) 税负转嫁是纳税人的主动行为。课税侵蚀了纳税人的自身利益,为了实现利益最大化的目标,纳税人必然主动地、有意识得进行税负转嫁。

然而,税负转嫁与逃税又有区别。逃税是指个人或企业利用不合法的手段逃避纳税义务,例如偷税和抗税等,而税负转嫁是通过合法的价格变化来实现的;逃税导致负税人的缺位,无人承担纳税义务,必然造成税收收入的损失,而税负转嫁只导致纳税人的改变,税收收入并未减少。

 

二、税负归宿的含义

税负归宿(tax incidence)是指税负经过转嫁的最终落脚点。由于经济交易往往经过多个环节,税负转嫁也完全有可能在这些环节多次发生,但无论税负转嫁的方式、过程和次数如何,它都必定要有一个不能再转移的最终负担者,也即税负归宿。税负归宿是一种理论抽象,如果分析具体经济主体间的税负转嫁过程,它即负税人。

税负归宿可以分为法定归宿和经济归宿。法定归宿是指根据税法应该负有纳税义务的承担者。经济归宿是指税收负担的最后承担者。税收法定归宿和经济归宿实际就是纳税人和负税人,两者之间的差异说明的就是税负转嫁的程度。

 

6.4.2  税负转嫁方式及条件

一、 税负转嫁的形式

根据税负转嫁的不同途径,税负转嫁的形式大致有五种:

(一) 前转。前转(forward shifting)指税收负担向前转嫁,又称为顺转。即纳税人将其缴纳的税款,通过提高商品或生产要素价格的方法,向前转移给商品或生产要素的购买者。如果加价的额度小于税款,则完成了税负的部分转嫁;如果等于税款,则实现了充分转嫁;如果大于税款,纳税人除实现了税负转嫁,还获得了额外利润,称为超额转嫁。前转是最常见的税负转嫁形式。

(二)后转。后转(backward shifting)指税收负担向后转嫁,又成为逆转。即纳税人将其缴纳的税款,通过压低生产要素价格或降低工资等方法,向后转移给生产要素的供给者。后转往往是通过厂商和销售商进行谈判达成的,以解决税负无法前转的问题。

(三)混转。混转又成为散转,即纳税人同时采用前转和后转的方式,把税收负担既提高销价转给消费者,又压低进价转给供应者,从而将税收负担分散转嫁/

(四) 消转。消转(diffused shifting)又称为税收转化,即纳税人对其所纳税款,既不向前转嫁,也不向后转嫁,而是通过改进生产工艺或者改善经营管理自行消化。严格而言,消转不同于其它税负转嫁形式,它没有把税负转嫁给他人,而是利用外部环境或是提高自身能力将其消化掉了。

(五)税收资本化。税收资本化(capitalization of taxation)又称为税收还原或资本还原,即纳税人在购买资本品时,将其未来应纳税款从购进价格中预先扣除,从而将税收负担向后转嫁给资本品的出售者。例如政府对土地交易征税,纳税人便会将预期要缴纳的税款折入资本,这样,征收土地税时,地价就要下跌,地价下跌的金额为所有未来税款的现值。这样的资本化实际是税负后转的一种特殊形式。

 

二、 税负转嫁的条件

税收负担能否转嫁以及如何转嫁,取决于多种因素的影响。一般而言,税负转嫁是通过价格升降来实现,如果价格不能自由浮动,税负的转嫁就不可能实现。税负转嫁的程度还取决于税种的不同、供求弹性的大小、课税的范围等等。

(一)税种

商品课税比较容易转嫁,所得税一般难以转嫁。因为税负转嫁主要通过改变商品价格来实现,因此以商品为课税对象,与价格关系紧密的税种例如增值税、消费税、关税等比较容易转嫁,而与价格关系不太密切的税种则难以转嫁,例如个人所得税一般只导致个人消费税水平的降低而不导致税负转嫁。

(二) 供求弹性

自由竞争的市场经济中,价格能否提高或压低,很大程度上取决于商品供求弹性的大小。这可以从商品的供给弹性和需求弹性两方面来分析。供给弹性大的商品,生产者可以灵活调整生产数量,使其商品销售出去,税负向前转嫁就越容易;反之,税负的前转就越困难。需求弹性较小的商品,其价格最终取决于卖方,也可以顺利地实现税负转嫁;反之,新增的税收负担前转的可能性越小,只能更多地向后转嫁落在卖者身上。

 

 

6-2供求与税负转移的关系

 

商品或要素供求弹性与税负转嫁之间的关系可更直观地用图6--2来说明。图中的符号S代表税前供给曲线,S代表税后供给曲线,D代表需求曲线,P代表价格,Q代表供给量或需求量。征税前,均衡价格与均衡数量分别为P1Q1,均衡点为E1。当政府对供给方征收定额税后,供给曲线由S向左上方移动到S,形成新的均衡价格P2和均衡数量Q2,新均衡点为E2。税后的购买者支付价格由P1上升到P2,税后的供给者所得价格由P1下降到P3P2P3为单位税额,且P2P3=(P2P1)+(P1P3)。这时税收由购买者和供给者共同负担,即购买者负担的单位税额为P2P1,供给者负担的单位税额为P1P3

(三)课税范围

课税范围广的征税对象税负容易转嫁,课税范围窄的征税对象税负难以转嫁。因为课税范围广意味着课税能遍及同一性质或用途的大部分商品,消费者难以找到价格不变的代用品时,只好承受税负转嫁的损失。利于茶与咖啡属于替代品,如果对茶课税而对咖啡免税,当茶价上涨时,消费者改饮咖啡,对茶的消费减少,茶商加价转移税负就难以实现。

税负转嫁对于经济增长和社会稳定往往具有双重作用,一方面它有助于鼓励某些需要扶持的短线商品和瓶颈产业,限制长线商品和过热产业,有利于国家财政收入的增长和宏观调控目标的实现;另一方面,如果使用不当,又可能使负税人承受的税负过重,破坏社会生产的平衡,激化社会矛盾。因此,研究税负转嫁和归宿具有十分重要的现实意义。

 



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