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《税收理论》专家讲义十二

作者:未知    文章来源:本站原创    点击数:6057    更新时间:2005/11/15

第十一章 税收制度学的研究对象和税制设计

11.1 税收制度学的研究对象

税收制度学的研究对象,主要是研究税制结构的设计问题。在税收理论史上有过单一税制和复合税制之争。所谓单一税制,就是由一种税构成的税收制度。所谓复合税制,就是由有多种税种构成的税收制度。这实践中,单一税制始终没有付诸实现。通常所说的税收制度,实际上都复合税制。由于历史不同,阶段不同,各国的主体税种各不相同。在古代,各国多以对土地增值税为主的主体税种税收体系;二战前,西方国家多以消费税等流转税为主体税种;第二次世界大战后,美、英、日等国家逐渐变为以所得税为主体税,而法国变为以增值税为主体税种。

   税制结构的设计应以税收原则为标准,要解决的问题主要有三个方面:1. 税种的配置问题;2税源的选择问题;3税率的安排问题。

11.1.1税种配置问题

按照税收原则要求来解决税种的配置问题,并不意味中所选择的税种都能完全符合各项税收原则的要求,而是使各个税种之间相互配合、相互协调、相互补充,形成一个能在总体布局上体现税收原则要求的税收体系。同时,这一体系,总要以某一种或几种税种居于主导地位。居于主导地位的税种就构成税制结构中的主体税种,主体税种的选择是税种合理配置的关键。

在主体税种的选择上,以希克斯(J.R. Hicks)和约瑟夫(M.F.N. Joseph)为代表的西方经济学家更为推崇所得税。其原因在于:

1)              所得税给纳税人带来的额外负担也就是对经济效率的损害程度较商品税为轻,因为所得税不改变商品的相对价格,对消费者的选择和资源配置的干扰相对较小。

2)              所得税是一种直接税,一般不像商品税那样可以通过调整价格的办法转嫁税负,因此,政府可以比较有针对性的运用税收手段调节收入分配;

3)              所得税作为一种经济的内在稳定器,可以起到了较好的稳定经济的作用。

以上理论观点与大都以所得税为主体税种的西方发达国家税制结构的形成,产生了重要的影响。然而,在大多数发展中国家,由于税收征管体系尚不健全,如果仅以所得税为主体税种,难以保证国家财政收入的充足和稳定,所以政府往往非常重视营业税、增值税等间接税种的作用。

11.1.2      税源的选择问题

在税源的选择问题上,主要是考虑税源与税本的关系。税源、税本、税收之间的关系是,税本是税收来源的根本,税源是由税本产生的收益,税收来自于税源。若将税本比喻为果树,那么果树产生的果实就是税源,从果实中取出一部分交给国家就是税收。显然,由税本才有税源,有税源才有税收,所以税源的选择问题实际上是研究如何选择税源,才能不使税收侵蚀税本。

   可以作为税源的无非是工资、地租和利润,如果以这三者作为税源,并将课税的额度限制在这个范围内,则一般不会损害税本。至于财产,尤其是在财产中占重要地位的生产性资本,则属于税本的范畴,一段是不能作为课税对象的,否则就会损害资本的形成和积累,最终导致国民经济萎缩,政府收入来源枯竭。当然,一些非生产性的财产,是可以作为课税对象的。比如可以开征遗产税、赠与税,起到调节收入分配的作用。

11.1.3      税率的安排问题

  税率的安排,实际上是要解决两方面的问题:一是国家税率总水平的确定,一是税率形式的确定。

  1. 税率水平的确定。

   关于一个国家的税率水平应如何确定,美国供给学派的经济学家拉弗提出了一个著名的“拉弗曲线”原理。其基本观点是:在一定限度以内,税收收入将随税率的提高而增加,因为税源不会因税收的增加的等比例的减少;当税率超过了这个限度,继续提高税率,则税收收入不但不能增加,反而会下降。

  “拉弗曲线”原理对于80年代的以美国为代表的西方国家税收制度改革有很大影响,成为其推行大规模减税政策的理论依据。

  2)税率形式的确定。

  税率形式的确定面临的选择有两种:比例税率和累计税率。如前所述,比例税率更有利于经济效率的实现,而累进税率更有助于收入的公平分配。所以,比例税率和累计税率本质上是效率和公平的选择。

  一般来说,商品税比较适合采用比例税率,而所得税更适合采用累积税率。就税率的总体布局而言,应视客观经济形势的需要而选择侧重点。越来越多的经济学家认为,为了提高社会的经济效率,应适当降低税制的累进性。

 

 

 

11.2商品流转税

11.2.1商品课税的特点与类型

商品课税,是指以商品和劳务的流转额为课税对象的课税体系。在国际上统称为“商品和劳务税”。它主要包括消费税、销售税、增值税和关税。

1.       商品课税的特点

(1)       商品课税的课征对象是以商品(劳务)的流转若,而且是复杂多样的流转额。他的范围宽窄不一;课税环节灵活,如零售、批发和产制;课税基数既可以是商品(劳务)的营业总额和周转额,也可以是扣除了某些项目的增值额,由此形成了商品课税的不同类型。

(2)       商品课税在负担上具有累退性。商品课税一般采用比较税率,其税负是消费商品的数量比例负担。由于个人消费商品数量的多寡与个人收入并不是成比例。越是有钱的人消费性开支占其收入的比例并非越大。因此,商品课税呈现一定的累退性。收入愈少,税负相对愈重;收入愈多,税负相对愈轻。由于商品课税课征范围一般较多的偏重于生活资料,因为需求弹性大小不同的作用,课税所引起的涨价速度,往往是生活必需品最快,日用品次之,奢侈品最慢。因此,商品课税的税负更多地落在低收入者身上。

(3)       商品课税的负担普遍,课税商品课税是间接税相对于直接税如所得课税和财产课税,在税收负担上较为普遍。商品课税在行使上述石油商品的生产者或销售者缴纳,实际上所缴税额常常附加于商品卖价之中,转嫁给消费者负担。所以商品课税的最终结果使人人负担的税收。因此,商品课税是较为隐蔽的一种课征,消费者自然负担的税款,并不直接感受到税收负担的压力,课税阻力较小。正因如此,商品课税在保证政府公共收入的均衡、及时、充裕即可靠方面,具有其它税种不可替代的作用。这也正是近几年各国趋向于将商品课税作为改革和调整税制方向的原因所在。

(4)       商品课税具有征收管理的简便性和执行社会经济政策的针对性。商品课税一方面采用从价定率和从量定额计征,1所得课税和财产课税在计算手续上简单,并容易征收;另一方面,商品课税是对人数较少的厂商课征,而不是像所得税和财产税那样将为数众多的个人特征,他的纳税人缴,并与管理,征收费用节约。此外,商品课税选择特定商品(劳务)课征,即使对全部或大部分商品(劳务)课征,也往往采取差别税率。如对某些有害于人体健康和社会意义的消费品,如、石油、夜总会及易污染的产品和设施,政府通常都课以较重的税,对于某些奢侈品,更课以重税。重税的目的往往不是着眼于取得公共收入,而是为了执行政府社会经济政策。如限制某些产品的生产和进口,抑制社会奢侈浪费之风,等等。

2.商品课税类型

第一,   课税范围不同形成的不同类型有;(1)除全部消费品外,也包括资本性质以及交通运输等纳入商品课税范围,如某些欧盟国家曾实行过的周转税;(2)课税范围只包括消费品资本性产品和其他劳务则排除在课税范围之外,如美国各个州实行的一般零售消费税;(3)选择部分消费品课税,阻止对烟、酒、矿物以及一些特定的消费品和税,如美国联邦政府实行的消费税以及欧盟国家实行的国内消费税。

第二,   课税环节不同形成的不同类型:(1)当环节课税是指在商品产制(进口)、批发、零售三个环节任意选择一个环节课税,如加拿大的酒税,、烟税选择在产制环节征税,英国过去的购买税权则在批发环节征税,美国的汽油税,燃料税,柴油税选择在零售环节征税;(2)多环节课税是指在商品流通的两个或两个以上环节课税,如在产制(进口)、批发、零售三个环节都征税如欧盟成员国实行的增值税征。

第三,   课税基数不同形成的不同类型:(1)按照商品(劳务)的销售收入总额课征。这种类型着眼于营业行为,而不是具体商品,各国实行营业税,基本上都属于这种类型;(2)按照商品流转所增加的价值额的课征,即按照商品的售价与进价之间的差额课征,即人们熟知的增值税;(3)按照部分商品(劳务)的销售额课征,如国内消费税,货物税和关税就属于这种类型。

第四,   计税方式不同,形成从价税和从量税两种类型:(1)从价税即以商品(劳务)价格作为课征标准,基本上是按照商品的不同类别采取差别比例税率,如奢侈品的高税率,日常用品的低税率生活必需品可以免税和0税率;(2)从量税)的数量、重量、容量和面积等为课征标准,按一定单位计征,也可称为“单位税“。与从价税相比,从量税比较简单易行但由于税款商品价格脱钩物价上涨而税收不能相应增加税收缺乏保证,故各国多实行从价税。

第五,   课征方法不同形成不同类型:(1)生产课税法,即根据商品生产过程中的生产量从价和从量课税。商品生产量的确定则可以采用外部标准课税法(以供生产课税商品使用的资本设备为标准,核定商品生产量,据以课税)、原料课税法(以生产课税商品后用的原料为标准,核定商品生产量,据以课税)、产成品课税法(以课税商品的实际产量为标准,核定产品生产量,据以课税)等几种方法;(2)流转课税法,即根据课税商品流通的实际数量从量和从价课税。

11.2.2消费税

1.  各国所实行的消费税的课征范围

大体上可分为有限型、中间型和延伸型3种类型。

有限型的课征范围,主要限于一些传统的应税品目,且一般不会超过1015个应税品目。如烟草制品、酒精饮料、石油制品、机动车辆以及各种形式的娱乐活动等等。

中间型课征范围的应税品目较为广泛一些。一般在1530个应税品目之间。它除了有限型课征范围涉及的品目之外,还包括更多项目的食物制品,如粮食制品、乳制品,广泛消费的品目,如纺织品、鞋类、火柴、肥皂、清洁剂、刀叉餐具、玻璃制品、家具、药品等和奢侈品以及某些劳务,如保险、金融、运输、公共设施等。

延伸型课征范围的应税品目最广,除了中间型课征范围包括的应税品目以外,还包括更多的奢侈品,如收音机、空调器、电视机、冰箱、音响、摄影器材、电气设备的以及一些生产性消费资料,如钢材、铝制品、塑料、数值、橡胶制品、木料、电缆、电池等。

2.消费税的税率和计税方法

消费税一般采用比例税率和定额税率,区别不同应税品目分别规定差别税率。与此相适应其计税方法也有从价和从量两种:

从价课税以每单位应税商品的价格为计税依据的,并按应税商品的单位价格规定一定百分比的税率。

如果应税商品的价格是含税价格,则消费税税款的计税公式为:

应纳税额=应税商品售价*税率

如果应税商品的价格是不含税价格,其计税公式则是税率是否按不含税价格设计还是按含税价格设计的而有所不同:

若税率是按不含税价格设计的,那么消费税税款计税公式与上式基本相同,即为:

应纳税额=应税商品不含税售价*税率

若税率是按含税价格设计的,那么,的将不含税售价首先换算成含税售价,然后再予以计税,其公式为:

应纳税额=(不含税售价/1-税率)*税率

从量课税通常以每单位应税商品的重量、数量、长度和农机等为计税依据,并查明与单位应税商品规定固定金额的税金,这种固定税额即为定额税率。

3.中国的消费税

它是国家为体现消费政策和产业政策,对生产和进口应税消费品征收的一种税。

(1)       征税范围。消费税的征税范围为在我国境内生产、委托加工和进口消费税暂行条例规定的应税消费品。消费品旨在生产环节和进口环节征收,流通环节不再征收范围之内。目前确定的征收消费税的品目共有11个,即烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。

(2)       纳税人。消费税的纳税人是在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品单位和个人。外商投资企业和外国企业也是消费税的纳税人。

(3)       税目税率。我国消费税共设置了11的税目,13的子目。税率分比例税率和定额税率两种。对价格差异不大,七亿量单位规范的消费品,实行定额税率,如啤酒为220/吨,汽油0.2/升等,其它消费品则采用比例税率,税率为3%45%

11.2.3销售税

销售税,亦称营业税,是以厂商的商品(劳务)的销售收入额(营业收入额)为课税对象的税收。它是商品课税的传统形式。

销售税和消费税同处于对商品(劳务)流转额的课税,其主要区别在于:前者的课税对象是广泛的,除了少数年税品目外,一般的商品劳务流转额都要课税。后者的课税对象则是有选择地,它只对消费品消费行为课税,且一般不涉及全部消费品消费行为,而只选择一部分消费品消费行为课税;前者的课税环节通常放在交易流通阶段,有的是单环节课税,有的是多环节课税。后者的课税环节通常放在消费品的销售结构,也就是多在制造商向批发商销售货物时课征,一般无多环节课税的情况;前者的平均税率较低,通过高低不同的差别税率调节消费的作用不明显,后者的平均税率较高,不同应税品目的税率差别大,调整消费,及时调节收入的作用相当突出。

1.销售税的课征范围

西方国家所实行的消费税的现实课征范围并不象理论界定的那样广泛。为避免销售税一般课税的性质带来的重复课征等问题,一般是选定一个或几个特殊的环节来进行课征。比如,可以选定在产制后出售环节上课征,成为产制销售税;可以选定在批发环节上课征,称为批发销售税;还可以选定在零售环节上课征,称为零售销售税。于是,一般消费税的变成特种消费。无论是实行哪一种形式的特种销售税,其特征范围都较一般特征性质的销售税大打折扣,而相对狭窄得多。它只包括发生在选定的某一或某几个流转环节上的销售收入,而不是在所有流转环节上发生的全部的销售收入。

2.销售税的课征环节

特种销售税课征环节的选择,一般由产制、批发、零售三个环节。可以在这三个环节分别同时课征售税、批发销售税和零售销售税,也可以只选定一个环节课税,如只课征零售销售税。

同时在三个环节分别课征3种销售税的情况并不多见。较为常见的是只使选定一个环节课征一种销售税。究竟是实行产制或批发环节的销售税,还是实行零售环节的销售税,各国的情况多有不同。就当今国际商品课税的趋势来看在生产环节特征商品的销售税的国家较多,而在批发和零售环节特征商品销售税的国家为数较少。

选择哪一个环节,都各有利弊。一般说来,政府多倾向于选择产制销售税(在很大程度上也包括批发销售税)。因为产制环节较之其他环节纳税人数量最少,容易健全会计记录,便于税收的稽查管理。同时,也能保证政府及时组织税收入库。

私人厂商多愿意选择零售销售税。其原因在于,同一种商品课税,税率相同,课税环节越在前,对价格的刺激作用愈大,所需的资本的垫支额就愈大,从而对厂商经营管理的影响也就愈大。若选择在零售环节课税,纳税环节在后,在价格和资本垫支额两方面,都对私人厂商的影响最小。

3.销售税的税率和计税方法

销售税实行比例税率,并从价计征,也就是实行从价定率的计税方法。

销售税收和关税法特别规定对某些商品免税和对某些商品实行较高税率般不实行差别税率,而是对所有商品按相同的税率课税。列入免税商品范围的通常是基本生活必需品、一般食品、书藉、报纸等。实行较高税率商品多为奢侈品。

销售税税款的计算较为简单,其计税依据是销售商品和提供劳务的毛收入。的厂商销售收入额乘以相应税率,即可得出应纳税额。计算公式为:

应纳税款=商品销售收入额*税率

4.我国营业税

营业税是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产资产或销售不动产的单位和个人,就其营业额征收的一种商品流转税。

(1)       征税范围。营业税的征税范围包括在我国境内提供规定的劳务(以下简称应税劳务)、转让无形资产和销售不动产。应税劳务51只属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

(2)       纳税人。营业税的纳税人是在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人。

(3)       税率。我国改革后的营业税共有九个税目:交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产。税率设置了3档:大部分税目的税率为5%;交通运输业、建筑业、邮电通讯业、文化体育业税率为5%20%

11.2.4 增值税

所谓增值税,是以厂商生产经营中的增值额为课税对象所构成的税收。它是商品课税的一种新型的形式。

作为增值税课税对象的增值额,一般地讲,是指厂商利用购进的商品和取得的劳务进行加工生产和商品经营而增加的价值额。具体说,就某一厂商而言,增值额是该厂商的商品销售和经营收入额扣除规定的非增值项目(这部分相当于物化劳动的价值)后的余额。所以增值额大体相等于该厂商在本期中劳动投入所创造的价值,包括该厂商在本期内所支付的工资、利息、租金及厂商利润等。就商品生产流转的全过程而言,一种商品从生产到流通的各个流转环节的增值之和,相当于该种产品进入消费税的最后销售总值即零售价格。

增值税是从一般销售随演化而来的。它东一般销售税在多环节课税这一点上是相同的。两者区别在于:一般销售税的计税依据是在各个流转环节上销售商品和提供劳务的毛收入,即流转额。增值税的计税依据不是流转额,而是每个流转环节上新增(或称之为附加上去的)价值额,即增值额;一般销售额因实行在多环节的流转额课税,“道道课税,税上加税”故造成严重的税负积累效应。增值税应只对各个环节上的增资额课税,统一收缴的商品不收留装环节多少的影响,始终保持同等的税收含量。虽“道道课税”,但“税不重征”,可从根本上消除“税上加税”的税负积累效应。正因为如此,增值税已逐步成为商品课税制度的改革方向。

1.  增值税的课征范围

从横向看,即从国民经济的各个生产部门看,西方国家增值税的课税范围大多包括采矿业、制造业、建筑业、能源交通业、商业、劳务服务业等各个行业,还包括农林牧业。还有少数国家如巴西、哥斯达黎加、巴拿马的劳动服务业不征增值税。

从纵向看,即从商品的原材料采购,产制、批发、零售的流转连续环节上,增值税和一般消费税一样,均实行多环节课税。即在商品和劳务的流转过程中,每经过一个流转环节都课征一次税。增值税的特征范围一般包括了从原材料采购、产值、批发,到零售以至进出口几乎所有环节。甚至有的国家还将课征范围从产制环节相互延伸到农产品销售环节。相应地,制造商、批发商、零售商、进出口商以及农场主等,就是增值税的法定纳税人。如欧盟十二国实行的增值税,其特征范围就包括农产品销售、工业制造、批发、零售和服务等多项环节。即选择单一环节课征增值税的国家,极为少见。

2.  增值税的计税基数

各国的增值税,具体的税制规定有较大的区别。表现在计税基数上,即存在着生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税之分。

生产型增值税日期税基数按着国民生产总值的口径计算,即每一流转环节,某一厂商,都以其商品与劳务的销售收入额减去用于生产的购入中间型产品及劳务支出的数额(方法、机器、设备等资本品的折旧额不予减除)作为增值额,并据以课税。也就是说,生产型增值税的计税基数与工资薪金、租金、利润、利息和折旧数之和。

从国民经济的总体来看,这种计税基数就是国民生产总值,故称之为生产型增值税。即每一流转环节、每一厂商,都以其商品与劳务的销售收入额减去用于生产的购入中间型产品和劳务支出以及资本品的折旧的数额,作为增值额,并据以课税。也就是说收入型增值税计税基数与工资薪金、租金、利息和利润之和。

从国民经济的总体来看,这种计税基数就是国民生产净值,故称之为收入型增值税。

消费型增值税的计税基数是在生产型增值税基数的基础上再扣除同期购入的资本品价值。即每一流转环节、每一厂商,都已其商品与劳务的销售收入额减去用于生产的购入中间型产品的劳务支出以及同期购入的资本品价格的数额,作为增值额,并据以课税。简言之,消费型增值税的计税基数,除了要从厂商销售收入中扣除外购中间型产品和劳务外出之外还有扣除同期固定资产购进总额。

从国民经济的整体来看,这种计税基数只包括全部消费品的价值,不包括资本品价值,故称之为消费型增值税。

综上所述这一类型的增值税的区别有两点:

其一,三者的税基大小不同,其计税基数大小的顺序是:生产型增值税最大,收入型增值税次之,消费型增值税最小。从公共收入着眼,在税率相同的条件下,生产型增值税收入最多,收入型增值税次之,消费型增值税最小。从鼓励投资者索引,消费型增值税效果最优,收入型增值税次之,生产型增值税最差。

其二,三者对购入资本性固定资产在计算增值额时是否扣除以及如何扣除的处理原则不同。生产型增值税不予扣除,收入型增值税按使用年限分期扣减,消费型增值税则实行当期一次扣除。

在西方国家,对于生产型增值税采用很少,而普遍采用的是收入型增值税和消费型增值税,其中以后者为多。

3.增值税的税率

各国增值税的税率多少不一,最多的比利时有5种税率,最少的如英国只有一种税率,但大致可分为3类:

一是基本税率,亦称“标准税率”,它体现增值税的基本课征水平,适用于一般商品和劳务。国与国之间的基本税率也参差不齐,从欧盟12国的情况看,最高的23%(爱尔兰),最低的只有12%(西班牙和卢森堡),相差近1倍。基本税率的高低,是与各国的经济状况、税收政策、收入水平以及历史形成的税负水平相关联的。

二是轻税率,它体现增值税等优惠照顾政策,一般适用于税法单独列举属于生活必需品范围的商品和劳务。如法国的增值税,除了规定基本税率为18.6%之外,还根据不同商品和劳务分别规定了7%5%的轻税率。

三是重税率,体现增值税限制消费政策,主要是用于列举的奢侈品和有害于社会公益的商品和劳务。如法国对这类产品和劳务实行高达33.3%重税率。

此外,增值税还有0税率的规定。0时税率是增值税的一大特色,它一般是给出口的商品和劳务实行的。其目的是为了鼓励出口扩大对外贸易。0税率不等于免税。免税指示规定该纳税环节的应纳税额等于0。实行0税率不但不必缴税而且还可以退还以前缴纳环节所纳的税。但都增值税的计税公式:销项税额-进项税额=应纳税额,销项如采用0税率(如在出口环节),那么,销项税额减去进项税额,其差额必为负数,即(溢缴)税额,这时就要有退税。4增值税的计税方法

增值税有3种不同的计税方法:

其一,税基列举法,亦称“加法”。即8厂商构成增值额的各个项目,如工资薪金、租金、利息利润等直接相加,作为增值额。然后将增值额乘以税率,计算出应纳税额。其计算公式为:

增值额=本期发生的工资薪金+利息+租金+其它增值项目+利润

增值税实际应纳税额=增值额*适用税率

其二,税基相减法,亦称“减法”。即从厂商一定期间内在商品和劳务销售收入中减去同期应扣除的项目作为增值额。然后将增值额乘以税率,计算出应纳税额。其计算公式是:

增值额=本期应税销售收入额-规定扣除的非增值额

增值税实际应纳税额=增值额*适用税率

其三,税额相减法,亦称“扣税法”。即先以厂商一定期间内的商品和劳务销售收入额乘以税率,计算出至本环节为止的累计税额。然后再从中减去同期各项外购项目的已纳税额,从而得出应纳税额。其计算公式为:

增值税实际应纳税额=申报期内的应税销售收入额*适用税率-申报期内的外购项目已纳增值税税额

以上3种方法在税率相同的条件下,计算结果完全一致。在西方国家中较多采用的是第三种方法,即税额扣减法。因为它体现了“道道课税,税不重征”的特点,在实践中也具有最大的可行性,计算方法简便易行,计算结果准确可靠(主要依据,、销发票,每笔交易销售额和税款分别列出,一清二楚,有案可查)。

5.增值税的课征方法

对于规模较大,账目健全的厂商,采取厂商自行填送纳税申报并由税务机关自行在填送纳税申报表并由税务机关加以审核的课征方法。厂商必须按着每个月的销售收入额分别列出各月及全年应纳税额,然后将纳税申报表送交税务机关,经税务机关审核后,即由厂商按时缴纳。若出现拖欠税款的情况,则是拖欠时间的长短规定不同比例的罚款或予以经济和法律方面的制裁。

对于规模较小,账目不健全的厂商,则实行定额课征的方法。由税务机关和厂商双方协商计算纳税定额,这种定额通常是以前一年的销售收入额作为当年的计税基数来计算。若厂商的经营状况发生变化,可经税务机关核实后对定额进行相应调整。

6.我国的增值税

我国从1979年开始进行增值税是的,经过反复试验,不断总结经验,于19931213日发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》,199411日起施行。增值税的改革,是我国1994年税制改革的主要内容。

改革后的增值税,其主要内容有:

(1)       征税范围。增值税的征税范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节。此外,加工和修理修配业属于增值税征税范围。

(2)       纳税人。增值税的纳税人是在我国境内从事货物收受货主提供加工修理修配劳务以及进口货物的义务单位和个人。外商投资企业和外国企业也是增值税的纳税人。

(3)       税率。我国改革后的增值税设两档税率。其中,基本税率为17%,低税率为13%,此外还有一档零税率。根据规定,1税率的适用范围仅限于以下几类货物:1)粮食、食用植物油;2)自来水、暖气、冷气、热水、石油液化气、煤气、天然气、沼气、居民用煤炭制品;3)图书、报纸、杂志;4)饲料、化肥、农药、农机、农膜;5)国务院规定的其他货物。

除以上几类货物适用的税率外,其它货物和应税劳务(使加工、修理修配劳务),一律按17%的基本税率征税。

(4)       应纳税额的计算。增值税采用购进扣税法计税,其应纳税额的计算公式是:

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

当期销项税额=当期销售额*税率(若当期销售额是含税收数额,应换算成不含税销售额=当期含税销售额/1+税率)

当期进项税额是指当期购进货物或应税劳务1将难的增值税税额,这在进货发票上都已注明。

 

11.3对所得的课税

11.3.1 所得课税的一般概念

   所得税,就是以所得为课税对象,向取得所得的纳税人课征的税。这一课税体系,主要包括个人所得税、公司所得税和社会保险税(工薪税)

1.       所得课税的特点

1)      所得课税对象是扣除了各项成本、费用开支之后的净所得。在现代市场经济条件下,一定时期内的国民收入经过初次分配和再分配过程,大体形成下列份额:工资收入;股息收入;利息收入;未分配利润;农民和其他小生产者的收入;以及土地所有者和房产主的租金收入,等等。所得课税是以这些收入份额为课征对象扣除各项成本、费用开支后的净所得。

2)      应税所得的计算,通常要经过一系列复杂的程序。所得课税以净所得为课征对象,但净所得并非应税所得。从纳税人的总所得到净所得,净所得则应税所得,通常要经过一系列复杂的计算程序。如美国联邦个人所得税的应税所得的计算,要经过四个步骤。即从纳税人个人的“总所得”中剔除不予计列项目,得到“毛所得”,从“毛所得”中减除必要的费用开支,得出“调整毛所得”,从“调整毛所得”中减除税法允许的扣除项目,得出“净所得”,再从“净所得”中减去“个人宽免额”,然后才会得出“应税所得”。

3)      所得课税通常按累进税率课征。累进税率的适用范围虽然并不只限于所得课税,而且所得课税也并非都采用累进税率,但事实累进税率却不能不说是所得课税的一大特点。在应税所得额确定之后,目前西方国家一般都以累进税率来计算税额并进行课征,并且都以超额累进税率为主。

2、所得税的类型

理论上所得课税通常被划分为以下三种类型:

    (1)分类所得税,亦称“分类税制”。将所得按来源划分为若干类别,对各种不同来源的所得,分别计算征收所得税。分类所得税的立论依据在于,对不同性质的所得项目应适应不同的税率,分别承担轻重不同的税负。勤劳所得(earnedincome)如工资薪金,要付出辛勤的劳动才能获得,应课以较轻的所得税。投资所得( capital income)如营业利润、股息、利息、租金等,是凭借其拥有的资财而获得的,所含的辛苦较少,应课以较重的所得税。因此,分类所得税的优点之一,就是它可按不同性质的所得,分别采用不同的税率,实行差别待遇。

    分类所得税的另一个优点,是可以广泛采用源泉课征法,从而既可控制税源,又可减少汇算清缴的麻烦,节省稽征费用。

    分类所得税最早创始于英国,但今天纯粹采用分类所得税的国家已很少。即使采用,也是将其与综合所得税配合使用。如现今英国的“所得分类表制度”,即将所得分为六大类(简称“六类表”),每个分类表分别规定有必要费用的扣除标准,各类所得扣除必要费用后,即可得出各分类表的法定所得。然后在此基础上,将各类法定所得加以汇总计算,得到总所得。从总所得中再减除各种减免、扣除项目后,即为英国人所得税的应税所得额。

    (2)综合所得税,亦称“综合税制”。即对纳税人全年各种不同来源的所得,综合计算征收所得税。综合所得税的课税依据是人的总体负担能力,其应税所得当然应该综合纳税人全年各种所有的总额,减除各项法定的宽免额和扣除额后,按统一的累进税率课征。所以,综合所得税的突出优点,能估现纳税人的实际负担水平,符合支付能力原则或量能课税的原则。

    综合所得税最早形成于19世纪中叶德国的普鲁士邦,此后便迅速发展,逐渐为越来越多的国家所接受,成为当代所得税课征制度的一个重要发展趋向。

    (3)分类综合所得税,亦称“混合税制”。即将分类和综合两种所得税的优点兼收并蓄,实行分项课征和综合计税相结合。以日本实际的个人所得税为例,日本在税法上将个人收入项目共分10类;(1)利息;(2)股息;(3)不动产所得;(4)经营利润;(5)工薪收入;

(6)退休金;(7)林业收入;(8)资本利得;(9)临时所得;(10)其他收入。对以上10类收入项目,日本按三种方法计征个人所得税,其一是综合计征法,适用于第(3)(4)(5)(9)(10)类收入;其二是分类计征法,适用于第(6)(7)类收入;其三是综合或分类选择计征法,适用于第(1)(2)(8)类收入。不难看出,日本个人所得税即是实现了兼具综合所得税和分类所得税两种特征的所谓混合税制。

    分类综合所得税是当今世界上广泛而实际的一种所得课税类型,其优点在于,即坚持了按支付能力课税的原则,对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收,又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则,对所列举的特定收入项目按特定办法和税率课征。除此之外,它还具有稽征方便,有利于减少偷漏税等方面的优点。也正因为如此,它被西方经济   学家视为一种比较好的所得课税类型。

11.3.2  个人所得税

    个人所得税是以纳税人个人的所得为课税对象的一种税收。

    1.个人所得税的课征范围

    就一般意义说,税收的课征范围指一个主权国家的税收管辖权及于课税主体(纳税人)和课税客体(课税对象)的范围。

    2。个人所得税的课税对象

    个人所得税的课税对象,一般指个人的所得额,但所得的概念,较流行的解释是指财富的增加额,它等于一年内的消费支出额加上财富净值的变动额。按照这一解释,凡是能够增加一个人享用物品和劳务的能力的东西,就都该视为所得。所以,无论经常所得或偶然所得,可预期所得或不可预期所得,已实现所得或未实现所得,都应包括在所得的范畴之内。

    各国个人所得税法对课税所得范围的处理,大体有两种情况。一种是美国联邦个人所得税法规定的“总所得”概念,即课税所得应包括“全部收入”。但在实际计算上,从“全部收入”到“应税收入”,要经过一系列复杂的调整。另一种是英国的“所得分类表制度”,即在税法中对各项收入分类列举,把全部收入分作六类。但对各类收入也要做一系列调整,计算出各类收入的法定所得,然后再综合全部法定所得,得到“总所得”,并对总所得进行进一步调整,最后得出“应税所得”。

    个人所得税的课税对象,虽然定义为个人的所得额·,但所得额并不就是个人所得税的计税基数或应税所得,还必须从中扣除必要的费用之后才是应税所得。就个人所得税而言,所谓必要的费用主要由两个部分构成:一部分是为取得收人而必须支付的有关费用,即所谓“事业经费”,如差旅费、午餐费、工作服费、维修费、搬迁费等等。因为只有允许扣除这部分费用开支,才能体现对净所得课税的原则。另一部分是为养家糊口而必需的“生计费”。因为如果只顾征税,不管生计,社会成员的生活就没有保障。

    对前一部分费用,通常是按项目规定扣除标准。但各国在具体把握上,宽严程度有很大差别。对后一部分费用,则通常是按照家庭成员的构成规定扣除标准,而这又依各国经济发展水平和人民生活水平的高低而有所不同。

    3.个人所得税的适用税率

    求得应税所得之后,就可依税率表上规定的适用税率,计算纳税人的应纳税额。其计算公式为;应税所得*适用税率=应纳税额

    西方国家的个人所得税税率目前大都以累进税率为基本形式,也就是税收负担随着纳税人收入等级的上升相应递增。

    除了规定基本税率之外,对于某些特殊性质的收入项目,往往还要规定特殊税率。尤其普遍的是,许多国家如英、美等国,都把资本利得从综合收入中划出来,规定较低率。这些较低的税率通常只相当于正常个人所得税税率的50%左右。其主要原因是为了照顾到在资产持有期间可能发生的通货膨胀对资产价值的侵蚀影响,并对私人投资发挥刺激作用。

    4.个人所得税的课征方法

    个人所得税的课征方法有从源征收和申报清缴两种方法。各国往往根据不同人项目同时采用这两种课征方法。

    所谓从源征收法,是指在支付收入时代扣代缴个人所得税。通常的情况是,在支付工资、薪金、利息或股息时,支付单位依据税法负责对所支付之收入项目扣缴税款,然后汇总缴纳。

    这种方法的优点,一是可以节约税务机关的人力、物力消耗,简化征收管理手续;二是可以避免或减少偷漏税,及时组织税款入库;三是由于纳税人从未真正全部占有其收入,便可以大大减轻纳税人的心理税收负担。而且,其私人预算开支的安排是以税后收人为基础,也不易产生减少开支或储蓄的压力。

    英国是在个人所得税上广泛运用从源课征法的典型,包括公债利息、各种借款利息、股息、工资和特许权使用费在内的许多收入项目,均采用从源课征法。美国联邦个人所得税的课征方法也带有从源课征的因素,对于工资薪金收入,都是由雇主在支付时预扣代缴,但在年终要由纳税人本人进行申报清算,多退少补,所以,实际上是从源课征和申报清缴两种方法结合使用。   

    所谓申报清缴法,就是分期预缴和年终汇算相结合,由纳税人在纳税年度申报全年估算的总收入额,并按估算额分期预缴税款。到年度终了时,再按实际收入额提交申报表,依据全年实际应纳所得税额,对税款多退少补。

    这种方法的优点主要是在税务管理上,对税务机关和纳税人都方便易行。

    目前各国对某些收入项目采用从源征收法外,一般都是采用申报清缴法,在美国,除了对工资、薪金收入实际从源课征和申报清缴相结合的课征方法之外,对纳税人工资、薪金以外的其他收入,采用按季自报缴纳,年终汇算清缴的办法,来课征个人所得税。日本个人所得税的课征方法也大体相似,以纳税人自行申报所得额与税款的课征方法为主,但对薪金、利息、股息、退职金、自由职业者及演员的报酬等所得项目,则采用从源征收法。

    5.中国的个人所得税

    个人所得税是对我国公民个人和在我国境内的外籍个人取得的应税所得征收的一种税。改革后的个人所得税制是在我国原来的个人所得分别征收城乡个体工商业户所得税、个人所得税和个人收入调节税的基础上加以统一后建立起来的。

    (1)纳税人和征税范围。个人所得税是在中国境内有住所,或者无住所而在中国境内居住满1年的个人,以及在中国境内无住所又不居住或者在中国境内无住所而在境内居住不满1年,但从中国境内取得所得的个人。

个人所得税的具体征税范围包括:

1)凡在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满1年的个人,也称居民纳税人,雇中国境内还是在境外的个人所得,均应征收个人所得税。

2)在中国境内无住所又不居住或者在中国境内无住所而在境内居住不满1年的个人,也称非居民纳税人,只就从中国境内取得的所得征收个人所得税。

(2)课税对象。个人所得税的课税对象,是指税法规定的各项所得,具体包括:1)工资、薪金所得;2)个体工商户的生产、经营所得;3)对企事业单位的承包经营、承租经营;4)劳务报酬所得;5)稿酬所得;6)特许权使用费所得;7)利息、股息、红利所得;8)财产租赁所得;9)财产转让所得;10)偶然所得;11)经国务院财政部门规定的其他所得

(3)税率。个人所得税依据不同的所得,适用不同的税率。

1)工资、薪金所得,适用超额累进税率,税率为5%—45%;

2)个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得,适用5%—35%的超额累进税率;

3)劳务报酬所得,适用比例税率,税率为20%。对劳务报酬所得一次收入畸高的,可以实行加成征收,具体办法由国务院规定;

4)稿酬所得,适用比例税率,税率为20%,并按应纳税额减征30%;

5)特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得适用比例税率,税率为20%。

11.3.3公司所得税

公司所得税是以公司(厂商)组织为纳税义务人,对其一定期间内的所得额(利润额)课征的一种税收。

1. 公司所得税的课征范围

公司所得税的课征范围也是由各国所行使的税收管辖权决定的。将公司区分为居民公司和居民公司,居民公司取得的来源全世界范围的所得以及非居民公司取得的来源于该国疆域范围内的所得。

    2.公司所得税的课税对象

    公司所得税的课税基础也是净所得,而不是毛所得。因此,公司所得税课税对象的计算也有一个从“总所得”到“应税所得”的过程。各国税法都有一系列具体的规定。这些规定主要涉及两个方面的内容:

    (1)应当计税的所得项目。通常包括的主要项目有:经营收入,即销售价款减除销售成本之后的销售利润;资本所得,即出售或交换投资的财产,如房地产、股票、特许的权利等所实现的收入;股息收入,即公司作为其他公司的股东而取得的红利收人;利息收入;财

产租赁收人;前期已支付费用的补偿收入,如保险收入等;其他收入,如营业外收入,等等。

    (2)可以作为费用扣除的项目。通常包括的项目是:经营管理费用,如工资、租金、原材料费用、维修费用、差旅费、利息费用、保险费、广告费;折旧和折耗,如固定资产折旧,资源折耗等;各项税金,即所缴纳的各项税款;其他费用,如坏账、意外损失、法律和会计事务费、研究和发展费用。

    上述各类应计税的所得项目加总求和,得出公司的总所得,再从中减去可作为费用除的项目,即可求得公司所得税的应税所得。计算公式为:总所得一可扣除费用=应税所得。

    3.公司所得税的适用税率

    求得应税所得之后,就可依照税率表上所规定的适用税率,计算公司所得税的应纳税额。计算公式为:应税所得*适用税率=应纳税额

    西方国家在公司所得税上大多采用单一的比例税率,即使实行累进税率的国家,其累进程度也较为缓和。更有相当一部分国家,表面上公司所得税税率不止一个,但按照公司纳税人的不同性质分类而定。就一个特定公司来说,并没有因为所得额的大小而区别适用不同的税率,因而实际上也属于单一税率结构。这一点同以“多级累进税率”为特征的个所得税有明显的区别。

    4.公司所得税的课征方法

    各国对公司所得税的课征方法,一般都采用申报纳税方法。

    通常的情况是,纳税年度由厂商根据其营业年度确定,但一经确定便不能随意改变一般在年初填送预计申报表,年终填送实际申报表;税款实行分季预缴,年终清算,多退少补。

    5.中国的企业所得税

    企业所得税是对我国境内企业(外商投资企业和外国企业除外)的生产经营所得和其他所得征收的一种税。现行企业所得税是在原国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税的基础上进行归并改革实施的,实际上是内资企业所得税。

    (1)纳税人。凡是实行独立经济核算的企业或组织,都是企业所得税的纳税人。具体包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产、经营所得和其他所得的其他组织。

    (2)课税对象。企业所得税的课税对象是指企业的生产经营所得和其他所得。生产经营所得是指从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商品流通业、金融业、保险业、服务业、邮电通信业以及其他行业的生产经营经国务院、税务主管机关确定的所得。其他所得是指股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费、以及营业外收益等经国务院、税务主管机关确认的所得。

(3)税率。企业所得税实行比例税率,法定税率是33%,对规模较小,利润较少的企业实行低税优惠照顾。优惠税率定为两档,全年应纳税所得额在3万元(3万元)以下的,暂按18%税率征收;全年应纳税所得额在3万元以上10万元(10万元)以下的,暂按27%税率征收。

(4)外商投资企业和外国企业所得税。外商投资企业和外国企业所得税是对在我国境内的外商投资企业和外国企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。

1)纳税人和课税对象。外商投资企业和外国企业所得税的纳税人是外商投资企业和外国企业。外商投资企业是指在我国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。外国企业是指在中国境内设立机构、场所,从事生产经营和虽未设立机构、场所,而有来源于我国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。

  外商投资企业和外国企业所得税的课税对象是外商投资企业和外国企业和生产经营所得和其他所得。   

  2)税率。外商投资企业和外国企业所得税采用比例税率,税率为30%,同时另按应纳税的所得额附征3%的地方所得税,综合税率为33%。

  另外,外国企业在中国境内未设立机构、场所,而有来源于我国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得,或者虽设立机构、场所,但上述所得与其机构、场所没有实质联系的,都应缴纳20%的所得税,税款由支付人在每次支付的款额中扣交。由于这种所得税由支付单位代扣代交,不扣除成本费用,实行源泉控制,通常称为预提所得税。

11.3.4社会保险税

  社会保险税是作为实施社会保障制度的财政来源,以纳税人的工资和薪金所得作为征税对象的一个最年轻的税种。

  1.社会保险税的课征范围   

  西方国家社会保险的课征范围大都很广。只要是在本国有工资、薪金收入的人,都是会保险税的纳税人;除此之外,对于不存在雇佣关系的自营人员,虽没有确定的工资、薪金所得,也必须依照规定缴纳社会保险税。换句话说,社会保险税的课征范围是全体工薪和自营人员。

  不过,社会保险税同其他税种相比有一显著的不同点,这就是其税负一般要由雇主和员共同承担(失业保险税除外,只由雇主负担)。如美国的社会保险捐助税,按雇员全年领取或雇主全年对每个雇员支付的工资、薪金总额计征,目前税率为1502%,但由雇主雇员各负担一半,即各负担751%。

2.社会保险税的课税对象

社会保险税的课税对象是在职职工的工资、薪金收人额以及自营人员的事业纯收益,这里所说的工薪收人额,(1)通常附有最高应税限额规定,即它不是全部的工薪收入,而只是对一定限额以下的工薪收入额课征,(2)不允许有宽免或费用扣除,它不像个人所得税的课征对象那样,可从总所得中扣除为取得收入而发生的费用开支,或可扣除一个人宽免项目,而是把毛工薪收入额直接作为课征对象,因而不需经过一系列的计算过;(3)不包括纳税人除工薪收入外的其他收入,如资本利得、股息所得、利息收入等均不入社会保险税的课税基数。社会保险税税率的高低是由各国保障制度的覆盖面和受益大小决定的。过去几十年来,由于各国社会保障制度的覆盖面和受益都在逐步扩大和增加,社会保险税的税率也有逐步上升的趋势。以美国社会保险税系列中的联邦保险捐助税的税率(雇主和雇员分别计算)为例,初征时仅为1%,此后便稳步上升,1950年为15%,1960年为3%,1970年为48%,1980年为613%,1986年上升到715%,1989年又增加到75l%。

    至于社会保险税是采用比例税率,还是采用累进税率,则视各国的国情而有所不同但大多是采用比例税率。

    4.社会保险税的课征与管理

    社会保险税多采用从源课征法。具体说,它是通过雇主这个渠道课征的。雇员所应负担的税款,由雇主在支付工资、薪金时扣缴,最后连同雇主所应负担税款一起向税务机关申报纳税。无需雇员填写纳税申报表,方法较为简便,至于自营人员所应纳税款,则必须其自行填报,一般是同个人所得税一起缴纳。

    社会保险税也是一种“专款专用”的税,虽由税务机关统一征收,但税款入库后则集中到负责社会保障的专门机构统一管理,专门用于各项社会保障的支付。

11.4  对财产的课税

11.4.1  财产课税的一般概念

    所谓财产课税,是以一定的财产额为课税对象,向拥有财产或转让财产的纳税人课征的税。这一课税体系主要包括对财产所有者所拥有的全部财产课征的一般财产税,特别选定某类或某几类财产分别课征的特种财产税和对发生转让的财产课征的财产转让税(如遗产税和赠与税)   

    1.财产课税的性质

    财产课税的性质其课税对象是财产,而财产是指一定时点的财富存量。它可分为不动产和动产。不动产指的是土地以及附属于土地上的长期固定的设施。动产则指的是人们占有的除不动产之外的全部财产,包括有形动产和无形动产两大类。前者如家具、用品、首饰、货物等,后者如股票、债券、货币等。财产课税与所得课税的对象虽然不同,但它们都具有明显的“对人课税”的性质。作为财产课税对象的财产额同样是一个时期劳动或经营的净成果,而且容易确定。这也是财产课税早于所得课税的原因所在。

    2.财产税的类型

    财产课税的类型,通常分为两类:

    (1)以课征范围为标准,将财产课税分为一般财产税和特种财产税。前者是就某一时点纳税人所有的一切财产综合课征,课征时须考虑对一定价值以下的财产和生活必需品实行免税,并允许负债的扣除。后者则是就纳税人所有的某一类或几类财产,如土地、房屋、资本等单独或分别课征。

    (2)以课税对象为标准,将财产课税分为静态财产税和动态财产税。前者是就一定时点的财产占有额,依其数量或价值进行课征,如一般财产税和特种财产税。后者是就财产所有权的转移或变动进行课征,如遗产税和赠与税。

11.4.2  一般财产税

    一般财产税是财产课税体系中的一种重要形式。它以纳税人的全部财产价值为课征对象,实行综合课征。以美国的一般财产税制为例,简要说明。

    1.课征范围

    美国一般财产税是由地方政府对财产所有者课征的。由于美国同时实行公民、居民和收入来源地三种税收管辖权,就决定了美国一般财产税的课征范围:美国公民和美国居民拥有的存在于世界范围内的一般财产价值,以及外国公民和外国居民拥有的存在于美国

境内的一般财产价值。

    2.课税对象

    美国一般财产税的课税对象并非纳税人所拥有的全部财产,而主要是房地产、企业设备、存货、牲畜、机动车等有选择的几类财产。其中征自房地产的税款占绝大比重,根据1976年的调查材料,在美国的一般财产税收人中,约有50%来自单纯的家庭住宅,10%来自其他住宅财产,16%来自空地和农田,24%来自工商业财产。

    由于财产税收人主要来自住宅、房地产等,其财产项目的估价是确定财产税课税基数的关键性问题。在美国,财产估价的方法基本有三种:

    (1)“市场价格法”,即以应税财产的市场交易价格为准做出估价。一项财产的现值是多少,取决于该项财产在市场上的交换价值。从这一角度出发,在市场机制健全,财产类别大致相同的条件下,运用市场价格法对应税财产进行估价,不仅较为合理,而且简便易行。

    (2)“资本还原法”。即根据财产租金和市场利率,通过折算取得资本化的财产现值。这种方法可作为“市场价格法”的补充。按资本还原法得到的结果还要同近期同类财产的市场交易价格进行对比,若相差不多,即可作为计税依据。若差别很大,则需做进一步调查,以期做出更准确的估价。

    (3)“原值法”,亦称“簿册法”。即以应税财产的原始价值或购入价格为准做出估价。由于财产的购人价格总是可以在企业或个人的账册中找到,故这种方法对估价人员来说十分方便。在整个经济较为稳定而不是处于通货膨胀或经济萧条时期,“原值”和“现值”不

会发生较大差异,产生失误不会较大。否则,必须采用其他方法对财产进行重新估价。

    3.税率

    美国一般财产税在各地方之间并无统一的税率,因地而异。名义税率可高达应税财产价值的10%,低的不足3%,具体到某一特定地方,也无一固定的税率,要因年而异。因为美国一般财产税税率的高低,通常要根据各地方的财政需要逐年确定。

    同时,必须区分美国一般财产税的“名义税率”和“实际税率”。“名义税率”是依据应收财产税税额和财产的估定价值之比确定的税率;“实际税率”则是指应收财产税税额同财产的实际价值(或市场价格)之间的比率。由于估定的财产价值往往远低于财产的实际价值,财产税的实际税率也就远低于名义税率。据统计,在20世纪70年代中期,美国全国房地产估定值与实际值之间的平均比率仅为3l%。这样一来,对纳税人来说,采用1%的税率对其财产的实际价值征收和采用3%的税率对其财产的估定值征收完全是一回事。所以,美国一般财产税的名义税率并不能说明其实际税负水平,还必须联系财产的估价情况加以综合考虑。

    4.课征方法

    一般财产税,纳税人无权决定自己所拥有的财产价值,而必须由地方税务部门的专门估价人员对财产进行估价,估价员做出估价后,纳税人才能据此缴纳税款。

    美国一般财产税的课征过程甚为繁琐,通常要分估价、检查、征收三个阶段。估价,大都由各地方税务部门的专职估价人员执行,目的是发现财产予以登记,并对应税财产做相应估价以确定应税财产数值;检查,由政府的司法部门人员执行,目的是检查前一阶段的财产估价是否符合公平原则,税务人员有无舞弊现象;征收,由税务部门负责执行,规定纳税人在什么季节缴纳,可能一次性缴纳,也可能规定分期缴纳,并对不按期缴纳者处以罚款以至拍卖其财产作为抵偿。

11.4.3特种财产税

    特种财产税是财产课税最早的一种形式。它以政府选择的某类或某几类财产为课税对象,实行分别课征。目前西方国家的特种财产税税种已大大减少,有的只对土地课征地税,有的只对房屋课征房屋税,也有的对土地和房屋合并课征房地产税,还有的将土地房屋和有关的建筑物、机械、机动车辆以及其他固定资产综合在一起,而统一课征不动产税。

    1.土地税

    土地税是以土地为课税对象征收的一种税收。它既是最古老的税种,也是现今实施广泛的特种财产税。据统计,目前把土地单独拿出来课征土地税的国家有29个。但所用的税名各种各样,有的称土地税、农地税、未开发土地税、已开发土地税、荒地税;也有的称城市土地税、土地登记税、土地转让税、土地增值税、土地租金税、地价税,等等。尽管名称各异,但按其“税基”性质的不同概括起来无非两大类:一类是财产税性质的土地税,另一是所得税性质的土地税。

    财产税性质的土地税,以土地的数量或价值为课税基数。它又可分为从量课征的土地税,如地亩税;从价课征的土地税,如地价税。地亩税(亦称“面积税”),以土地的单位面积为课税标准,即规定每单位面积土地的税额,按土地面积大小确定总税额。地价税课征的关键是土地的计价。计价的方法很多,既可按原价,也可按市价,还可实行估价。由于市场价格涨落不定,原价或市价都难以确切反映土地的价值,现代西方国家大都采用估价计税方法。

    所得税性质的土地税,以土地的收益额或所得额为课税基数。它又可分为土地收益税、土地所得税和土地增值税。

    土地收益税是以土地收益额为课税依据而征收的税。可作为课税依据的收益一般有四种,即土地总收益、土地纯收益、土地租赁收益和土地平均收益。目前这四种收益标准均在西方国家得到不同程度的采用。例如,新加坡土地税的课税标准是一年的租金收入,印度土地税的课税标准则是从总收益扣除各项费用后的纯收入,另外,法国土地税(不动产中的未建筑土地税)是以根据土地台账推算的租赁价格进行估计后扣除20%的余额为课税标准。

    土地所得税是以土地所得额为课税标准而征收的税。主要是对地主、佃户或自耕农土地产生的收入课征。课征时可扣除经营费用,还可斟酌个人情况给予宽免,并采用差别或累进税率。以所得税为主体税种的国家,除规定土地的农业收益可予以免税以外,一般都采用将土地所得纳入所得税范围而统一课征所得税的做法。

    土地增值税是以土地增值额为课税标准而征收的税。它又可进一步分为土地转移增值税和土地定期增值税。前者指在土地所有权发生转移时,就土地出售价格高于原土地购人价格的差额部分课征。后者是指对土地定期产生的增值进行的课征。

    西方国家之所以要对土地增值课税,其理论依据,一是土地的自然增值应通过课税而归社会全体所有,不能为土地所有者独占;二是就土地增值部分课税,可达到限制地价居奇抬高和投机的目的;三是随着现代社会地价的日益增长,课征土地增值税可为财政提供一个稳定可靠的收入来源。但各国在土地增值税的课征有关的土地估价登记资料、人员配备以及制定切实可行的原则、方法方面,遇到很多困难。英、德两国曾分别在1910年和1911年开征土地增值税,但征收面不广,实行期也不长。除德国稍有成绩外,英国则以失败告终。美国至今也未能开征土地增值税;现今课征土地增值税的国家为数不多。

    2,房屋税

    房屋税是以附着于土地上的房屋及有关建筑物为课税对象课征的一种税收。由于房屋与土地密切相关,难以单独估价,故各国多将房屋连同土地一起并征房地产税,单独对房屋课税的国家为数不多。

    房屋税按照课税标准的不同,可分为财产税性质的房屋税、所得税性质的房屋税和消费税性质的房屋税三个类别。

    财产税性质的房屋税,以房屋的数量或价值为课税标准,包括从量课征和从价课征两种方法。

    最早的房屋税多是从量课征,如灶税按炉灶数课征,窗户税按窗户数课征,房间税按房间数或面积数课征,屋基税按屋基及其附属面积课征等。这些税种都以房屋的外部标志为课税标准,其优点是不易漏征,且方法便利,但缺点是不能确切反映纳税人的纳税能力。

    按房屋价值计税的从价税采用较晚,但很快便成为现今各国房屋税普遍采用的课税方法。如美国的一般财产税中的房地产税即是从价计征。墨西哥的房地产税也是按房地产价值计税。从价计征的优点是税负较为公平合理,但征收管理的困难较大,特别是房屋的估价须考虑房屋间数、层数、面积、装饰、建筑材料、价格、租金、房屋所处地理位置以及用途等多种因素。

    所得税性质的房屋税,以房屋的租金收益或出租所得为课税标准。同所得税的原理一样,就房屋的租金收益或出租所得课税,并不是以其总收益或总所得为计税标准,而须从租金或出租所得中扣除房屋的折旧和修理等费用,只就房屋的纯收益课税。如墨西哥的城市房地产税即规定按租赁价格87%计税(等于扣除13%的费用)。由于租金收益和出租所得代表着房产的生息能力,而房产的生息能力又是反映纳税人纳税能力的较好尺度,加之租金收入不易隐瞒,所以西方经济学界认为这种课税方法较为公平合理,且计征便利。此外,所得税性质的房屋还有一个更为突出的优点,就是它可同所得税的缴纳结合在一起,将房屋出租所得列入个人综合所得,随所得税一同课征缴纳。

    消费税性质的房屋税,以房屋的消费使用行为作为课税对象,对房屋居住人课征。如荷兰的房屋税,纳税义务人是租房人即房屋使用者,课税对象则为房屋租金和家具价值。租金在扣除一定数额的免税项目(130570荷兰盾)以后,按34%的税率计税;家具价值也是在扣除一定数额的免税项目(300荷兰盾)以后,按15%的税率计税的。

    从目前的情况看,各国现行的房屋税大多属于财产税性质的房屋税,且多实行从价计征的方法。同时采用两种课税标准,即按房屋价值课征,又按租赁收益课征的国家比较少见。

    课征房屋税的关键在于房地产的估价,它牵扯到许多技术性问题。各国估算房地产价值,往往使用三种方法进行。

    (1)按房地产市场上彼此无关联买方和卖方讨价还价确定的市场价格估算房地产价值。

    (2)对新建房屋,可用其地价加上成本费用,得出房地产的市价。对非新建房屋,则以重建同样房屋的成本费用作为房地产价值。

    (3)按房地产的租金进行折算,即按照房屋租金和年利率进行折算,得出资本还原的房地产价值。

    3.不动产税

    不动产税是以土地和房屋为主要内容的不动产为课税对象课征的一种税收。它的课征范围比仅以土地或房屋为课税对象的土地税或房屋税要宽,包括土地和房屋在内的所有不动产项目。但又比纳税人所拥有的全部财产课征的一般财产税狭窄,而只对属于不动产项目的财产课征。它实质是一种范围较宽广的特种财产税。

    不动产税按其适用税率和课征方法的不同,可分为两种形式:(1)是以不动产为单一的课税对象,不区分不动产项目而适用统一的税率课征。如香港地区的不动产税对土地和建筑物课征,纳税义务人为不动产的持有者或使用者,税率原则上均为17%。采取这种不动产税形式的国家为数不多。

    (2)区分不动产项目,分别规定税率和课征方法。如德国的不动产税以不动产所有人为纳税义务人,课税对象分为农林业财产、土地财产等几种,分别对农林业财产课征不动产税A,对土地财产课征不动产税B。前者按不动产估价额的0.6%计算,后者原则上按不动产估价额的035%计算。同时规定特殊情况适用调低的计算率。再如巴西的不动产税,它对土地和房产的持有者课征,但不动产中的土地,规定按投资价额课征,税率一般不高,如萨婆罗市仅为2%~35%,对不动产中的房产,则大多实行较高的税率,如萨婆罗市对住宅课征的税率为10%,其他房产为11%。采用这一不动产税形式的国家较多,除上述德国、巴西外,新加坡、荷兰等许多国家都实行类似的不动产税。

11.4.4  财产转让税

    财产课税,除一般财产税和特种财产税之外,还有一个重要的类别,就是对发生转让的财产课征财产转让税。

    财产转让税是一种总称,它包括遗产税、继承税和赠与税三个税种。

    遗产税是以财产所有人死亡时所遗留的财产为课税对象课征的税。继承税是以财产继承人在财产所有人死亡后所继承的财产为课税对象课征的税。就性质来说,遗产税和继承税是一回事。在西方,许多国家的遗产税和继承税是互称的,甚至将两者通称为“死亡税”。遗产税与继承税的差别在于,前者是对财产所有人死亡时所遗留的遗产总额课征,纳税主体是一个;继承税则是对各个财产继承人所分得的遗产课征,纳税主体可能不止一个,甚至多个,正因为如此,也有人将前者称为“总遗产税”,后者称为“分遗产税”。

    赠与税,是以赠送的财产价值为课税对象而向赠与人或受赠人征收的一种税。它实质是遗产税或继承税的辅助税种。如果只对财产所有人死亡后的遗产课税,而不对其生前对外馈赠的财产课税,则极易使纳税人通过在生前将财产事先赠与他人的途径来逃避缴纳遗产税或继承税,因此,凡课征遗产税或继承税的国家,大多同时课征赠与税,实行遗产税或继承税与赠与税并用的税制。

    1.遗产税

    遗产税的课征制度可按纳税义务人不同分为三种:

    (1)总遗产税制。它就被继承人死亡时所遗留的遗产总额课征。以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人。一般没有起征点,并采用累进税率,其税负水平不考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系。其课征方法是:1)按遗产转让次序的先后,课以不同的累进税,一般是转让次序越靠前,税率越高。反之,转让次序越靠后,税率越低;2)按遗产总额减去负债后的净额课征,即它的课税基数不是遗产总额,而是从遗产总额中扣除负债后的净额;3)规定免税额,对小额的遗产可予免征;4)准予分期纳税或以实物缴纳。

    总遗产税制往往要和赠与税相结合,如美国、英国等实行总遗产税制的国家,都是即征遗产税,又征赠与税。或将两税合并,统一课征。

    (2)分遗产税制,亦称“继承税制”。它就继承人在被继承人死亡后所继承或分得的遗产额课征。以财产继承人为纳税义务人,一般采用累进税率,税负水平的高低与继承人同被继承人之间的亲疏关系有关。其课征的方法是:1)凡继承人为直系亲属的,税率较轻。凡继承人为非直系亲属的,税率较重;2)根据继承人所继承或分得财产数额的大小,采用不同的税率课征。继承财产数额越多,税率越高。反之,则较低。也即采用累进税率课征;3)按被继承人子女的多少课以不同的税率,子女越少,税率越高。子女越多,税率越低。

    继承税也往往和赠与税相结合,日本、德国、法国等国即是实行这种继承税同赠与税相结合的财产转让税制。

    (3)总分遗产税制,亦称“混合遗产税制”。它把对遗产的课税分作两次课征,先对被继承人所遗留的遗产总额课征一次遗产税,税后遗产分配给各继承人时,再就各继承人所继承或分得的遗产额课征一次继承税。其纳税义务人既有遗嘱执行人或遗产管理人,也有遗产继承人。

    这种遗产税制是把总遗产税制和分遗产税制结合在一起演变而来的,兼有两者的优点,互补长短。即先用简单的方法,课征一次遗产税,使国家的遗产税收人有一个基本保证,堵塞了课征继承税的漏洞。再根据不同的亲疏关系,对继承人有区别地课征一次继承税,使税收的公平原则得到落实。这种遗产税制的缺点是,同样一种性质的税收分作两次课征,既有重复课税之嫌,又使税制趋于复杂化。加拿大、意大利、菲律宾、爱尔兰等国实行这种遗产税制。

    2.赠与税

    赠与税是就财产所有人或被继承人所赠与他人的财产额课征。亦有总赠与税制与分赠与税制之别。前者就赠与人在课税年度内所赠与他人的财产总额课征,以赠与人为纳税义务人;后者则就受赠人在课税年度内的受赠财产额课征,以受赠人为纳税义务人。

    赠与税实质上不是一个独立的税种,而是遗产税的辅助税种。如前所述,若只课征遗产税,而不同时课征赠与税,极易使财产所有人或被继承人采用生前将财产赠与他人的方式来逃避缴纳遗产税,因而遗产税的课征必须同时配合以赠与税,以防止纳税人逃避税收,确保财产转让税税源不致流失。

    赠与税的课征往往和遗产税的课征相结合进行。亦有总赠与税制与分赠与税制之别。凡实行总遗产税制的国家,多同时实行总赠与税制,以赠与人在课税年度内所赠与他人的财产总额为课税对象,向赠与人课征;凡实行分遗产税制或总分遗产税制的国家,也多适当实行分赠与税制,以受赠人在课税年度内的受赠财产总额为课税对象,向受赠人课征。

11.6 税制设计

11.6.1 流转课税税制模式设计

   流转税是对商品流转额和非商品流转额征收的大类税收统称,由许多具体形式的税种组成。这些税种尽管具体形式不同,但在税制设计和制定中都会遇到课税对象、征税范围、计税依据、纳税环节、税率结构等基本要素,并须对这些要素做出选择。

   流转税课税对象 

  流转税的课税对象为商品流转额和非商品流转额,具体可分为总值型和增值型两种。

总值型

  总值型的流转税课税对象为从事商品生产经营的商品销售收入总额,或从事劳务服务的营业收入总额。以商品销售收入总额或营业服务收入总额为课税对象,相对于以增值额为课税对象而言,税基增大,由于不涉及扣除额的核算,使计税核算和征管难度降低。但在多环节征税的情况下,会引起重复征税、重叠征税,不利于产品结构和企业间的税负平衡。

2. 增值型

增值型的流转税课税对象为从事商品生产经营或劳务服务的增值额。增值额是企业从事商品品生产经营活动新创的价值额,或者说是企业商品销售或营业服务收入额扣除同企业商品销售和营业服务有关的物质消耗后新增的价值额。以增值额为课税对象相对于以收入总额为课税对象而言,税基缩小,计税核算和征管难度加大,但在多环节征税情况下可减少或消除重复征税、重叠征税,以及产品间或企业间税负不平衡的问题,使税收负担合理,税收收入稳定。

流转税征收范围

流转税以商品流转额和非商品流转额为课税对象征税,但并不意味着对全部商品和劳务征税,在课税对象的征收范围上可以有宽窄不同的选择。以商品征收为例,现行流转税的征收范围可归纳为以下3种类型:

1.       对商品普遍征税

商品可分为消费品和资本品,对商品普遍征税意味着流转税的征税范围既包括消费品,也包括资本品。在其他条件不变的情况下,实行对商品普遍之水,可以扩大流转税税基,平衡消费品和资本品的税赋,有利于增加流转税收入,减少对流转税的消费品和资本品产销选择的干预。但同时也不利于对资本品产销的税收激励和投资的税收激励。

2.       只对消费品之水

只对消费品之水也就意味著对资本品不予征税。对资本品不予征税是出于多种可能的原因:

1)  计划价格下的价值转移。由于实行计划价格,国家在制定价格时把生产资料价格定得低,而消费品价格定得高,使生产资料的价值部分地转移到了消费品价值中。同这种价格制度相适应,对生产资料不予征税,只对消费品征税,可以缩小征税范围,平衡2类商品的利润,简化征税过程。

2)  市场价格下的税收激励。由于流转税既影响消费者价格,又影响生产者利润,因而对产销两方面都产生影响。只对消费品征税,而对资本品不予征税,这种对消费品和资本品区别对待的税收政策,有利于从税收上激励资本品的生产和消费,同时也对投资产生激励效果。

3.       选择少数消费品征税

 选择少数消费品征税也就意味着对资本品和大部分消费品不予征税,从而使税基缩小,流转税收入减少。这主要出于以下几方面的考虑:

1)  减少流转税对生产流通过程的不利干预。由于流转税通过直接影响商品价格从而间接影响商品生产和消费,在市场价格能够有效发挥作用的前提下,缩小流转税课征范围,减少对商品征税,可以减少流转税对商品生产流通过程的不利干预,更有效地发挥市场对资源的配置作用。

2)  发挥税收对资源配置的调节作用。由于市场经济的局限性,在市场价格不能有效发挥作用的领域和范围内,例如,对于烟酒等少数高利润商品,产生外部成本商品、需要以税替代价格或收费的商品,通过税收有可能提高资源配置效率。因此,即使政府把收入重点转移到收益所得征税,仍有必要保留对少数消费品征税,发挥税收对资源配置的调节作用,从而有利于提高经济效率。

流转税计税依据

  流转税的计税依据有从价计税和从量计税之分。对于从价计征的还有含税价格计税和不含税价格计税之别。

1.       从价计税和从量计税

从价计税是以计税金额为依据来计算应纳税额,计税金额为计税价格乘以计税数量。从价计税由于以商品价格和劳务价格为依据,因此,商品价格变化会影响计税金额变化,从而影响税额变化,同种商品由于价格不同而税额不同。从量计税是以计税数量为依据来计算应纳税额,计税数量包括重量、容积、体积。从量计税由于以商品数量为依据,因此,商品价格变化不影响税额变化,同种商品也不会因价格差异而引起税额差异。

2.       含税价格和不含税价格

   从价计税的计税价格可分为含税价格和不含税价格两类。

1)  含税价格。含税价格是包含税金在内的计税价格,价格由成本、利润和税金组成,税金内含于价格之中,一旦商品销售实现,就可取得内含于商品价格中的税款。一旦在实行价内税的情况下,商品交易价格即为含税价格;如果商品价格为不含税价格,就要按组成计税价格计算含税价格。组成计税价格计算公式为:

   组成计税价格=不含税价格÷(1-税率)或=(成本+利润)÷(1-税率)

2)  不含税价格。不含税价格是不包含税金的计税价格,价格由成本、利润组成,税基依附于价格之外。一般在实行价外税的情况下,交易价格即为不含税价格;如果商品价格为含税价格,也要换算为不含税价格。不含税价格计算公式如下:

          不含税价格=含税价格÷(1+税率)

1流转税纳税环节

   流转税主要是对商品流转额之水,而商品流转一般要经过原材料采购、生产制造、商业批发、商业零售等多道流转环节,在同一流转环节也会经过多次流转过程。因此,流转税制设计涉及纳税环节的选择。

1.       多环节普遍之水

   在生产流通每一环节普遍征税,或者说每经过一个流转环节就征一次税,这种多环节道道征税方法有利于扩大征税面,加强流转税对生产流通过程的调节,减少税收流失。但多环节普遍之水会增加税收征收管理的复杂性。如果按全额征税,还会产生重复征税、重叠征税,税负不平衡的问题。同时,在市场价格情况下,道道征税使价格扭曲,不利于价格对经济的有效调节。

2.       单一环节之水

指在生产流转诸环节中选择某些环节之水,减少纳税环节。主要可分为两种情况:

1)  在产制环节之水。商品从生产到消费要经过多道流转环节,但各个流转环节情况不完全相同,有些流转环节必须经过,比如产制环节;有的流转环节不一的经过,比如批发、零售环节。因此,选择商品产品必须经过的产制环节之水,既可以保证税收收入,又可以简化征收手续。但如果按全额征税,人们不能解决重复征税、重叠征税、税负不平衡的问题。同时,在产制环节征税,如果商品价值不能最终实现,也有可能引起虚假的税收收入。

2)  在零售环节之水。由于在产制环节无法确定商品的属性,要对消费品征税就只能选择在零售环节征税。选择在零售环节征税,还可以减少税收对生产流通的干扰以及因税收导致的价格扭曲,保持流转税的中性特征。但仅在零售环节之水,使税基大为缩小,容易引起税收流失。

流转税税率

  税率是税收制度的中心环节,直接关系到国家税收收入和纳税人税收负担。流转税税率设计主要涉及税率形式、税率幅度等问题。

1.       税率形式

  流转税税率可分为定额税率和比例税率两种税率形式。税率形式同计税依据的确定方式是相联系的。凡是从量税一般适用定额税率,按商品销售的实物量计算税额。凡是从价税一般适用比例税率,按商品销售的价值量计算税额。比例税率有单一比例税率和差别比率税率之分。单一比例税率是一个税种只采用一种税率比例的,主要发挥税收的收入功能。差别比例税率是一个税种采用多种税率比例,其不但有收入功能,同时也发挥税收的调节功能。差别比例税率主要按行业设计,也可按产品设计,还可按地区设计,主要取决于税收的政策目标。

2.       税率幅度

  税率水平决定着税收负担,它的决定取决于多种因素,可归纳为:

1)  税制结构。在税收总量既定的前提下,税负的分布结构是决定税率的基本因素。如果政策上强调税收对生产流通过程的直接干预,更多地依赖流转税取得政府收入, 实行以流转税为主体的税制结构,那么,也就要求提高流转税税率水平;反之,则可降低流转税税率水平。

2)  税基大小。在税制结构既定的前提下,流转税的课税对象、征收范围、纳税环节同税率水平互为消长。如果流转税的征收范围比较广,课税对象为收入全额,实行多环节之水,由于税基比较大,那么,税率就可以定得低些;反之,流转税的征税范围比较狭窄,课税对象为增值税,实行单环节征税,由于税基比较小,那么,税率就需要定得高一些。

3)  利润水平。就具体行业、产品、地区而言,流转税税率水平要根据行业和产品的平均利润率水平来确定。对于平均利润率水平比较高的行业和产品,税率可以相对定得高些;反之,平均利润率比较低的行业和产品,税率可以定得低些。在计划价格下,按行业和产品平均利润率设计税率,可以缓解因比价关系不合理而导致的不同行业、产品的利差矛盾。但在市场价格下,价格已不再由政府制定,由价差所决定的利差起到了反映并调节供求的作用。在这种情况下,按产品和行业平均利润设计税率就具有很大的局限性,要受到一定限制。

4)  国家政策。考虑到产业政策、行业规划和产品结构调整,国家通过流转税进行结构性调节也是必要的。根据重点行业和一般行业,短线产品还是长线产品,以及是否关系到国计民生等,实行高低税率区别对待,以体现国家政策要求,这在计划经济下比较有效。

 

11.6.2所得课税税制模式设计

 

  所得税是以所得为课税对象征收的税种统称。在所得税制设计时不可避免地会涉及到课税范围、税基、税率、征收方法等基本要素及其政策选择问题,这些基本问题可概括如下:

   征税范围

  所得税的征税范围是行使所得税的课税权范围,包括纳税人和课税对象的范围。只有对属于课税范围内的纳税人和纳税人所得才能行使征税。但由于纳税人有居民纳税人和非居民纳税人之分,纳税人所得也有来自于本国境内所得和境外所得之别,各国行使的税收管辖权也不完全相同,因而,征税单位也就形成不同的选择。

1.       居民纳税人和非居民纳税人

国际上对居民纳税人和非居民纳税人的确定通常有两种标准,既法律标准和户籍标准。

1)  居民纳税人和非居民纳税人确定的法律标准。依据法律标准,确定居民纳税人和非居民纳税人,就企业而言,取决于企业按哪一个国家法律注册设立。凡是按某一个国家法律注册设立的法人企业,不论这个企业的管理结构是否设在该国都是该国的居民纳税人。反之,如果没有按该国法律注册设立,即使这个企业的管理机构设在该国,也不能成为该国的居民纳税人。按法律标准确定居民纳税人和非居民纳税人的关键在于确定该企业是否为法人,是否按该国法律注册设立,只有同时满足上述两个条件才能成为该国居民纳税人;否则,就不能成为该国居民纳税人。确定居民纳税人和非居民纳税人,就个人而言,取决于个人的国籍。凡是取得某一个国家的国籍,不论个人是否居住在该国,都是该国的居民个人。反之,即使个人居住在该国,而没有取得该国的国籍,也不能成为该国居民个人。目前,世界上只有少数国家采用法律标准。

2)  居民纳税人和非居民纳税人确定的户籍标准。依据户籍标准,确定居民纳税人和非居民纳税人,就企业而言,取决于企业的管理机构设在哪一个国家。凡是将法人企业的管理机构设在某一个国家行使征税权力的范围内,不论这个法人企业是否按照该国的法律注册设立,都是该国的居民纳税人;反之,即使这个法人企业按照该国法律规定注册设立,但企业管理机构不是设在该国,这个企业也不能成为该国的居民纳税人。按户籍标准确定居民纳税人和非居民纳税人的关键在于确定该企业是否为法人,是否将管理机构设在该国,只有同时满足上述两个条件才能成为该国居民纳税人;否则,就不能成为该国居民纳税人。居民纳税人和非居民纳税人的户籍标准就个人而言,取决于个人的住所或居所,但由于住所或居所是比较抽象的概念,因此,在具体实施时都是以居住时间为确定标准。按照一个人在一个国家居住时间的长短,把个人分为非居民个人、非长期居民个人和长期居民个人3种。依据户籍标准,个人在一个国家居住达到一定时间就可被认定为该国居民个人,不管是否取得该国国籍。目前,世界上绝大多数国家都采用户籍标准。

2.       境内所得和境外所得

1)企业境内所得和境外所得确定的标准。企业所得可分为营业所得和股息、利息、特许权使用费等其他所得。对于不同的所得,在确定为境内所得和境外所得上也有不同的确定标准。

1 营业所得的确定标准。营业所得是指从事各种营利事业所取得的所得。按照国际惯例,营业所得来源地的确定是以是否设有常设机构为标准。具体地讲,只有在一个国家境内设有常设机构并取得营业所得,才能被确认为来源于该国境内所得;否则,即使在一个国家境内取得营业所得,但在该国境没有设立常设机构,也不能被确认为来源于该国境内所得。上述常设机构是指企业及其全部或部分营业的具有相对永久性的场所,包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、开采自然资源场所、工程作业场所等。

2. 其他所得的确定标准。其他所得是指股息、利息以及转让专利、专有技术、著作权和商标权等使用权所取得的特许权使用费所得。按国际惯例,对其它所得应以股息支付机构所在地,以及利息、特许权使用费负担者所在地为标准。

2)个人境内所得和境外所得确定的标准。个人所得可分为独立劳动所得,非独立劳动所得,股息、利息、特许权使用费所得和其他所得。对于不同的所得,在确定为境内所得和境外所得上也有不同的确定标准。

1.       独立劳动所得的确定标准。独立劳动所得是指个人独立的从事于非雇用的各种劳动,包括独立的科学、文学、艺术、教育等活动,以及医师、律师、工程师、建筑师、会计师等独立劳动所取得的所得。独立劳动所得来源地的确定是以独立劳动者在一个国家的出场为条件,在具体实施中是以是否设有经常使用的固定基地和在一个国家停留时间长短为标准。只有在一个国家设有经常使用的固定基地或者在一个国家居住达到限定时间,才能被鉴定为独立劳动者在该国出场,并认定其所得来源于该国;否则,不能被认定为来源于该国境内所得。

2.       非独立劳动所得的确定标准。非独立劳动所得是指受聘或受雇于其他的工薪收入者所取得的工资、薪金等所得。非独立劳动所得来源地的确定是以所得支付地和在一个国家停留时间长短为标准。对于非独立劳动所得由提供劳动所在地的常设机构或固定基地负担的,以所得支付地为标准,在哪一个国家支付,就为来源于该国所得。对于非独立劳动所得不是由劳动所在地的常设机构或固定基地所负担,而是由非劳动所在地的雇主所支付的,以劳动者在一个国家停留时间长短为标准。劳动者在一个国家的停留达到限定时间,就被认定为其非独立劳动所得来源于该国;否则,不能被认定为来源于该国境内所得。

3.       股息、利息、特许权使用费等其他所得的确定标准。一般对股息以支付机构所在地,利息、特许权使用费以负担者所在地为标准来确定其来源地。

3)征税范围

  一个主权国家行使它的征税权力,可以遵循属地原则和属人原则两种不同的指导思想原则,并相应的确立起地域管辖权和居民管辖权两种不同的税收管辖权。在一个实行地域管辖权的国家,它只对纳税人来源于本国境内所得征税,不管纳税人是本国居民或外国居民;而在一个实行居民管辖权的国家,它只对属于本国居民的一切应税所得征税,不管所得是来自于境内和境外。在实践中,绝大多数国家都同时行使居民管辖权和地域管辖权两种征税权力。即对于本国居民,就其来源于本国境内境外所得合并征税;而对于本国非居民,仅就其来源于本国境内所得征税。

税基

  所得税的税基是计算所得税时的应税所得,一般为收入减去法定支出项目。虽然各个国家在计算所得税时的法定支出项目不同,税基的确定也不完全相同,但仍有它的共同点。

1)  企业应税所得

  企业所得税的税基即应税所得,是以企业总收入减去为取得收入而支付的费用和开支后的企业净收入为基础,进行必要调整后求得的。其计算公式为:

   企业总收入=营业收入+资本利得+股息收收入+权利收入+其他收入

   费用和开支=营业成本+营业税收+利息费用+折旧和折耗+其他可以扣除的费用

   企业净收入=企业总收入-费用和开支

   企业应税所得=企业净收入-税前必要调整

  上诉税前必要调整是依据税法规定,对会计利润的必要调整,这些必要调整主要涉及资产折旧、资源折耗、存货、费用列支、资本利得、损失的项目。通过调整,把依据会计核算的企业所得调整为依据税法规定的应税所得。

2)  个人应税所得

  个人所得税的税基即个人应税所得,是以个人总收入减去不予计列项目、费用开支、扣除项目、减免项目求得。综合个人所得税的应税所得计算公式为:

个人毛所得=全部所得-不予计列项目

个人调整毛所得=毛所得-费用开支

个人净所得=调整后毛所得-扣除项目

个人应税所得=净所得-减免项目

   个人应税所得的计算是一个复杂的过程,涉及不予计入个人所得的项目确定、费用开支项目确定、扣除项目的标准和方法等问题。

税率结构

  所得税率一般采用比例税率和人已经依据两种车玉喜食,两种税率具有不同的,和自己依据,亦适用于不同的地区兑现。

1)  比例税率

  企业所得税一般适用于比例税率,而且一般采用单一比例税率。对企业所得设计比例税率而不是累进税率主要依据是:

1.       累计税率的能力负担原则不适宜于企业。这是因为设计累进税率的理论依据是能力负担原则,即收入高、负担能力强,税收负担应重一些;反之,收入低、负担能力弱,税收负担应轻一些,而累进税率能够体现这种纵向公平的原则要求。然而,企业尽管是纳税人,但并不是最终负税人。只有负税人才具有自己的负税能力。因此,累进税率的负担能力原则不适宜于企业。

2.       所得大小不反映企业负担能力强弱。假定企业是负税人,累计税率的征收依据是负担能力,但企业所得大小并不一定反映企业的负担能力。如果企业所得大,而资金利润率和人均利润率低,这并不反映为企业负担能力强。相反,企业所得小,而资金利润率和人均利润率高,也不反映企业负担能力弱。由于企业所得往往是企业规模大小,而不是企业负担能力强弱的体现,因此,企业不适宜按所得大小设计累进税率。

2)  累计税率

  个人所得税的税率一般适用六亿G税率方式,既对于个人所得是所得额大小使用不同等级的税率。对个人所得设计累进税率和不是比例税率的主要依据是:

1.       个人所得大小是衡量个人负担能力的主要指标。这是因为,个人所得税的税基已经扣除了为取得所得和化肥等开支以及个人、家庭生活必需之数额。在这种情况下,个人所得的大小已成为个人负担能力的主要标志。

2.       累计税率体现了税收的公平原则。公平原则是税收的基本原则,也是税制设计的主要依据,而公平原则主要体现在个人所得税上,特别是个人所得税累计税率的设计上。这是因为,在个人所得税情况下,个人不但是纳税人,同时也是负税人,个人应税所得是个人负担能力的主要标志,累计税率有利于缩小个人税后收入差距,实现税收的纵向公平。

   个人所得税一般采用累进税率,但从个人所得税税率发展变化的进程和趋势看,个人所得税的边际税率下降,税率档次减少,税率级距缩小,由高低差异悬殊的税率结构向比较平稳的税率结构转变。这是因为累进税率虽有利于公平,但不利于效率,也不利于储蓄和投资。从发挥税收的激励效益,增加储蓄,增加投资角度考虑,理应调整累计税率结构。

税收优惠

  税收优惠是政府为了某些特定的社会和经济目的,这统一税法的基础上,对于某些特殊情况所给予减征或免征一部分税款的政策措施。

1)  税收优惠形式

  所得税的税收优惠主要有免税、减税、税收扣除、盈亏互抵、加速折旧、税收抵免、延期纳税,税前还贷等方式。

1.       免税。免税是纳税义务的全部免除,是一种最典型、最彻底的税收优惠措施。免税的具体方法一般有定期免税或永久免税,或者规定起征点免税,即未达到起征点标准的一律免税。

2.       减税。减税是纳税义务的减轻,是纳税义务局部的或部分的免除。它也是一种典型和普遍的税收优惠措施。

3.       税收扣除。税收扣除是指在征税对象的全部数额中扣除一定的数额,只对超过扣除额的部分之水。通常,这种按规定扣除的数额,亦称作免征额。这种形式的特点是在既定的条件下,通过缩小税基来减轻税负。

4.       退税。退水是指政府将纳税人已经缴纳或实际承担的税款退还给规定的收益人。

5.       盈亏结转。盈亏结转是指在若干年度内以某一年度的亏损抵消其他年度的盈余,从而减少应纳税所得额。按照结转的顺序不同,有向前结转和向后结转两种不同做法。向前结转是指本年度的亏损可以抵消以前年度的盈余,向后结转是指本年度的亏损可以抵消以后年度的盈余。

6.       延期纳税。延期纳税是指允许纳税人在税法规定的时限内延期支付税款。对纳税人来说,延期纳税的好处在于将纳税义务向后推迟,可暂时减轻当前的税赋,实际上是税负的后移 。虽然最终仍须承担这部分等额的纳税义务,但由于时间价值和通货膨胀的因素,纳税人实际上获得了一种定期的免息政府贷款,当然这种贷款不是通过金融机构提供的而是通过税收制度所给予的。延期纳税可以有两种办法:一种是直接方法,即在税法中直接规定只要符合一定条件,纳税人即可延长一定期限纳税;另一种是间接法,即不在税法中直接予以规定,但实际上就是延期了水。

2)  税收优惠政策

   所得税税收优惠主要出于两种目的,一种是照顾性税收优惠,是政府出于某种社会政策目的,对纳税人的困难在税收上给予特别方面照顾;另一种是激励性税收优惠,是政府基于某种经济政策目的,对纳税人的发展在税收上宽免鼓励。所得税优惠在政策上会产生以下的政策导向:

1.       地区税收优惠。这种优惠带有明显的区域经济政策倾斜的特点,通常是一国政府出于某种政治、经济的特别考虑,而对某一特定地区普遍实行特别的税收优惠政策。这种优惠通常在税法中明确规定,有时也可以在税收立法、执法和司法方面赋予某一地区某些特别权利。地区税收优惠可分为两类:一类是根据国家的经济发展战略而对某些具有发展国际经济优势的特定的区域,如沿海地区和沿边地区,作为避税港和自由港。避税港是指免征所得税和一般财产税的国家和地区。自由港,又称自由贸易区或保税区,是指免征关税的港口或港区。两者在概念上和包括的范围上都有很大的区别。另一类是指对那些经济条件较差,需要加速发展的地区所实行的特别税收鼓励和照顾措施。此外,还有对国家鼓励专门从事某些特定行业的地区所实行的税收优惠。如对国家高新技术产业开发区和大型旅游胜地开发区的税收优惠。

2.       行业税收优惠。这种优惠明显地体现了一国的行业或产业倾斜政策。行业税收优惠除可在流转税方面予以优惠并主要采取退税措施外,通常表现为减免所得税,如对基础设施项目以及技术密集、资本密集和知识密集型项目所给予的所得税减免退优惠。而为了促进出口贸易所采取的免征出口关税以及退还出口商品已纳的增值税和消费税等措施,则属于流转税方面的优惠。

3.       特定对象税收优惠。还有一些税收优惠并不明显地体现地区和行业倾斜政策,而只对某些特定纳税人和征税对象。如我国为吸引外国资金和技术而对有外商资本投入的企业一律给予程度不同的税收优惠,再如对民政部门举办的福利企业以及校办企业所给予的税收优惠等也属于特定对象税收优惠。

征收办法

1)    企业所得税

  企业所得税征收主要涉及会计核算和纳税方式等问题。

.1. 会计核算。企业在计算收益和费用时有权责发生制和收付实现制两种会计核算方法。权责发生制或称应收应付制,是以收益和费用是否发生为标准,来确定本期收益和费用,而不管收付是否在本期实现。收付实现制或称现金收付制,是以款项的实际收付为标准,来确定本期收益和费用,不管收益和费用是否属于本期。企业所得税一般规定,企业可以选择权责发生制、收付实现制和其他会计核算方法作为计税基础,但大多数企业选择权责发生制。

2. 纳税方式。企业所得税的缴纳一般采取分期预缴和年终清算相结合的方式。分期预缴是指企业在每季月度或每一季度结束前,自行申报月度或季度所得额及暂缴所得税。年终清算是指企业在每一年度末,结算申报年度所得和所得税,应办理补缴不足所得税或退还已多缴所得税。

2)个人所得税

  个人所得税一般采取扣缴、预估暂缴和结算申报等缴纳方法。

1.       扣缴。对于居民个人,属于固定职业职工的薪资所得由雇用单位预扣代缴,年终再由纳税人结算申报进行清算。对于非居民个人,仅就其来源于本国境内所得于取得时扣缴,年终不再结算申报。

2.       预估暂缴。对于居民个人,不属扣缴范围者需进行预估并分期暂缴其应纳税款。预估暂缴一般由纳税人依据上年资料自行计算者缴纳。

结算申报。对于居民个人,年终应进行结算申报,把年终结算申报应纳税额同扣缴和预扣缴税额进行比较,并减去抵免额,计算应补缴或应退税额。


 



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责任编辑:kevin
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