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《税收理论》专家讲义十四

作者:未知    文章来源:本站原创    点击数:3822    更新时间:2005/11/15

第十三章 税收成本

 

第一节  税收成本的构成

税收成本是指发生税收分配过程中发生的各类有形和无形的耗费。税收成本包括征收成本、纳税成本和税收政策实施过程中对经济资源产生扭曲的效用损失。

一、税收征管成本

税收征管成本是指税务行政机关在税收管理过程中所付出的人财物。

(一)   按税收征管成本的预算类别

按税收征管成本的预算类别税收成本可划分为人员经费、公用经费、财产购置费和税务事业费。

人员经费是指税务管理部门支付给管理人员的劳动报酬、津贴补贴、奖金和福利待遇等。公用经费是指税务管理部门为完成税收管理任务而用于公共消耗的支出,主要包括公费、设备购置费、业务费、修缮费和其他有关费用。其中,公务费、是指税务管理部门在日常管理中所需的办公费、邮电费、会议费、公用取暖费、差旅费、市内交通费、家具设备车船租赁费。设备购置费,是指购置低于基本建设投资标准的固定资产的开支,通常包括一般设备购置办公用的桌、椅、床、车辆及其其他家具器具的开支和专业设备购置费,如购置用于教学培训、科研、检测等专业用的器件设备、仪表、挂图和专业图书等开支。业务费,是指为了开展业务活动所需的专项费用,如大宗帐簿、表册、票证、规章制度资料的印刷费。修缮费,是指公用房屋、建筑物的维修保养费用。

财产购置费是指税务管理部门为实施税收管理职能而购置的固定资产,包括建筑物和大型的专用设备、设施(含软件)等。

税务事业费是指税务管理部门用于科研、业务培训方面所发生的费用。

(二)   税收征管成本衡量指标

税收征管成本衡量指标可划分为总体指标和个体指标。

税收征管成本的总体指标是衡量全国或者某一地区税收征管总成本的有关指标,主要衡量指标有两个:

(1)       每百元税款的征收成本=税务征收总成本/税收收入总额*100

100元税款的征收成本越低,说明征管效率越高。

(2)       人均征收税额=当期税收收入总额/征管人员总数

人均征收税数越高,说明征管效率越高。

税收征管成本的个体指标是衡量某一征管部门或某一税种的征管总成本的有关指标。这些指标一般可根据管理的需要设置。在衡量某一税种的征管成本时,难点在于准确核定该税种在征管过程中实际发生的费用。当一个部门同时征管多个税种时,则可以根据各税种在各项成本费用中应占的传输权数来确定。个体指标的构成原理与总体指标的基本一样。例如:

百元查补税款的稽查成本=稽查总成本/查补税款额*100

人均查补税款额=当期税款查补额/稽查总人数

 

二、纳税成本

纳税成本是纳税人为履行纳税义务所付出的费用,包括直接纳税成本和间接纳税成本。

(一)   直接纳税成本

直接纳税成本是指纳税人为履行纳税义务而付出的人财物。如设有专人填写纳税申报表,按规定时间到国库缴库,学习税法,了解有关纳税规定,配合税务专人开展纳税检查等。直接纳税成本通常可以通过估算纳税人履行纳税义务平均耗用的时间数,并按每一工作时数的社会平均报酬率来确定。纳税人履行纳税义务平均耗费的时间数,可以通过抽样调查了来获得。如果采用专家代理纳税事务的,则可按其实际支付的费用额作为纳税的直接成本。

(二)   间接纳税成本

间接纳税成本是指纳税人在履行纳税义务过程中所承受的精神负担、心理压力等。由于间接纳税成本是反映一种精神上、心理上的负担。因此它与税制的公平性,税负的适度性和税收政策的普及型有很紧密的关系。税制与公平,纳税人的心里便越容易平衡;税收负担若在纳税人的承受能力之内,即心理压力也越低;而税收政策普及程度越高,税收人对税收的恐惧性便越少。

对间接纳税成本的确定一般不能通过货币如何和费用额表示,而只能通过系数来比较。可以先确定影响纳税人纳税心理的各种要素,在各要素中确定大中小三级,对每一级确定一定分数,最后通过抽样调查了解纳税人对现行税制的纳税心理,最后确定的纳税成本系数。原则上,纳税成本系数越低,所造成的心理压力越少。间接纳税成本越低,说明税收分配对纳税人精神、心理影响也较低。

由于纳税成本具有内容上的复杂性,费用发生上的分散型,因此,要正确估算纳税成本的规模并不容易。然而,作为税收成本的重要组成部分,它既是反映税收制度在贯彻简便、费用最低的原则的执行结果重要指标,也是社会财力耗费在纳税人履行纳税义务上的表现,同时还是检验税务管理效率的重要依据。通过测定纳税成本,可以使税制的决策者和管理者明白现行税收分配资源纳税人所造成的有形、无形的损失,有利于促进税制的改革和进一步的完善。

加强对纳税成本的研究具有重要的经济意义:第一,纳税成本是纳税人税收负担的组成部分之一。降低纳税成本能在一定程度上降低纳税人的税负水平。

第二,纳税成本不仅表现为一种经济的消耗,而且还表现为一种无形的、心理上的压力,它可以直接和间接地诱发人们对税收态度的转变。

第三,任何税收制度、征管模式的变革,都会引起纳税成本的变化。在推行新税制、新征管模式的初期,纳税成本一般呈现上升的趋势。而随着人们对税制的熟悉、理解以及征管模式有效率的运行,纳税成本会呈下降的趋势。因此,税制改革,征管模式的转变,都必须充分考虑纳税成本的变化情况。

第四,征管成本与纳税成本存在相互转化关系。在不同的征管模式下,税收成本在征管部门与纳税人之间存在不同的分担方式。因此,当征管模式发生转变后,随着税收成本的分担比例、分担方式的改变,征管成本与纳税成本必然发生相互转化。

(三)税收政策实施过程中对经济资源产生的扭曲的效用损失

由于造成经济资源配置扭曲的原因很多,因此,要确定税收政策实施过程中实际对经济资源产生扭曲的效用损失的程度是困难的。然而,虽然在特定方面仍存在技术上的问题,但并不能否定这种资源配置扭曲造成的税收成本的客观实在性。充分认识这种客观实在性,应尽可能地避免其产生,是研究注重税收成本的目的所在。

税收政策实施过程中对经济资源产生扭曲的效用损失的典型表现:

第一,   税收政策本身对经济资源配套的干扰。在税收存在的情况下,人们不能单纯依靠个人的偏好进行资源配置,而必须充分考虑税收(通常把其看成是费用的一部分)对其预期目标的影响。因此,从微观看,税收政策的实施本身就与干扰了个人行为,则能在起经济负担。但如果这种干扰是有利于宏观经济,特别是总体利益大于个人利益损失的总和时,何也不失为一种具有社会效益的行为。但如果宏观决策者在利用税收政策调控时发生失误,则不仅个人利益受损(一部分损失构成个体税收成本),而使社会总体利益也受损(一部分损失构成社会税收成本)。

第二,   税收管理不善对经济资源配置的干扰。最典型的就是偷逃税收的存在。都逃税收不仅扭曲了政府经济与私人经济资源的合理配置,而且还有与公平税制的破坏而引致经济秩序混乱和私人经济资源配置的非理性。此外,如与税收管理成本行使不当,进一步加剧了“寻租”行为的发生。“寻租行为的结果,不能增加国民收入,而只能通过改变分配份额使某些人获得利益。分配份额的改变,意味着分配结构和分配关系的变动。由于“寻租行为的利己性,在一定程度上打破了原社会经济的平衡性,并导致经济活动陷入失衡的状况。这无疑对社会资源的合理配置产生负面的作用。

 

第二节 税收成本与税收管理

 

一、税收成本对税收负担水平的影响

(一)   税收成本对个体税负水平的影响个体税负水平表现为某一纳税人某一时期实际缴纳的总税额及其发生的纳税成本之和于同一时期其经济总收入之比。在经济总收入和实际缴纳的税额为一定时,其缴纳成本与个体税负水平成正比。

把纳税成本包含在税负水平之内的理由:

第一,   真正体现纳税人因履行纳税义务所付出的经济收入,能较客观地衡量其税负水平。

第二,   符合经济核算原则。对于纳税人而言,实际所缴纳的税款时一种费用(现行财务制度对所得税的处理也体现了这种精神);同样地,为履行纳税义务而发生的费用支出,也是作为费用处理(在现行财务制度下,该费用大部分隐含在财务费用中)。

(二)   税收成本对总体税负水平的影响

总体税负水平是指某一区域税收总收入占同期该区域的国民收入总额和国民生产总值的百分比。

总体税负水平反映一定时期政府利用税收形式参与国民收入和国民生产总值分配的份额。在总体税负水平指标中,并没有体现税收成本的内容,原因在于政府收取的税收是由社会成员负担。事实上,税收政策执行中由于对经济资源扭曲而造成的损失,最终也是由社会成员,特别是纳税人承担的。至于政府部门在征管税收时所发生的征管成本,属于政府行政管理费用。然而,虽然总体税负水平并没有把税收成本包括进去,但税收成本对总体税负水平始终是产生着影响的。

第一,   一定时期的总体税负水平与该时期政府对财政收入的需要量有着的紧密的关系。税收成本中的征管成本是政府行政管理费用的一种,因此,征管成本的高低对政府财政资金需要量构成一定的影响。征管成本越高,政府行政管理费用越多,政府对税收收入的要求便越大。在一定的税基条件下,总体税负水平呈上升趋势。在征管成本不断增长的情况下,倘若政府为保持总体税负水平不变,而不能相应地增加税务管理部门的行政经费拨款时,税务管理部门要实现其经费收支平衡,一般只能通过下列两个渠道达到:一是把一部分征管成本转移给纳税人,例如,血竭法律规定应履行的义务和提供的服务。二是时通过非规范甚至是违法的手段,使权力商品化,例如通过乱收费以增加部门收入。但无论哪种方式,结果都会使纳税成本提高,造成个体税负水平上升。个体税负水平上升必然引起纳税人抗议,并诱发都逃税行为的加剧。在税基进一步流失的情况是,政府要保持相应的税收收入规模时,最终也只能通过提高总体税负水平来达到。

第二,   同理,税收政策在实施过程中由于对社会资源配置的扭曲而导致社会财富的损失,纳税成本的提高又发布逃税税收的加剧,都会使税基减少,实际税收收入水平下降。政府要保证其财政收入的稳定与增长,只能通过增设税种和提高人税收的名义税率,结果必然使总体税负水平提高。

二、税负水平对税收管理的影响

税收负担水平的高低,不仅是一个政治问题、经济问题,而且还是一个管理问题。税负水平对税收管理产生重大的影响。

(一)   税负水平的高低体现了政府的管理效率和经营水平

政府在实现国家职能的过程中,实际上也是从事政府的经济活动。税收是政府所提供的公共消费品的价值补偿的主要形式。换言之,人们向政府纳税是对其享受政府提供的公共消费品的一种付费。虽然,就单个社会成员而言实际所付的费用存在一定的差异(这本身就体现着社会公平的原则)但就总体而言,税负水平就是公共消费品的价格水平。从经济原则出发,人们总是希望能够获得价廉物美的商品。当政府提供的公共品的数量和质量为一定时,税负水平越低,证明政府的经营能力越强,管理效率越高越能获得国民的信赖和支持。反之则表明政府缺乏经营能力和管理效率,并因此遭到国民的否决。因此,一个明智的政府,应该尽可能地使其提供的公共品的质与量与国民承担的税负水平相适应,并通过提高管理效率,促进总体税负水平的下降,以争取国民的支持。

(二)   税负水平的高低直接制约税基的和扩大

总体税负,还是个体税负,一定的税负水平均反映为政府对现有经济资源的分割份额。分割的数额越大,能够用于消费和投资的规模比预想,从而限制了社会再生产规模的扩大。正因为税收负担具有这样一种功能,因此,各国政府都通过调整税收政策,主要是通过调整税负水平会达到经济的故障或紧缩的目的。此外,就纳税人而言,个体税负水平的高低也程度不同地影响着他们的行为取向。较高的税负水平可能产生两个负作用,从而使税基缩小:一是较高的税负使纳税人因某种经营行为变得不经济而不得不放弃,从而造成单个税源消失;二是较高的税负诱发他们铤而走险,通过偷逃税收而获取暴利,结果使大量税基流失。

(三)   税负水平的高低影响纳税人的税收态度

税收态度使纳税意识的一种反映,是纳税人对一定时期税收法律政策的认可程度,对税收强制性的理解和感受水平的。纳税人良好的税收态度有利于税收环境的优化,有利于税收分配活动顺利地开展。然而,纳税人税收态度的形成是受着多种因素影响的,其中,税负水平的高低便起着重要的作用。正像人们并不喜欢物价上涨一样,纳税人也业务税负水平的提高。物价上涨使人们在特定的收入条件下所能享受的福利减少,而税负水平上涨同样使人们的消费和投资水平下降,最终也迫使他们放弃一部分应获得的福利。当期税负水平不断提高并使人们的福利遭到大幅度减少时,人们对税收的反感情绪将越来越大,这不仅使政府的征税成本大幅度提高,而且当这种对税收的反感情绪演变为的是政府的行为时,国家的政治危机也出现了。这在历史上是屡见不鲜的。

(四)   税负水平高低对偷逃税行为构成不同的吸引力

由税收存在就有偷逃税行为。都逃税行为是一种违背税收法律政策规定的行为,其后果能直接给偷逃税人带来应不缴或少缴税收而形成的物质的。然而,偷逃税收的成本并不是为0的,有时候,这种成本还是相当高的。偷逃税的成本主要是有直接成本和风险成本构成的。直接成本包括准备阶段和实施过程所耗费的人财物,例如,收集、仿造假证据所耗费的成本。风险成本是指因反税收行为被揭露而要承担法律责任,包括罚款、没收非法所得、名誉受损,严重的甚至要坐牢和处以极刑等。反税收者在从事反税收行为时,都必须为该行为的有关成本收益进行比较分析。当反税收的收益大于其成本时,才予以行动。在反税收成本为一定时,反税收的收益便直接决定着反税收行为的可行性。由于反税收的收益与其所获得的偷逃税额有关,因此,税负水平越高,反税收的收益越大,越能诱发反税收行为的发生。从大量的税务实践也可以发现,那些税负水平较高的经济领域,其偷逃税的现象是比较严重的。

(五)   税负水平的高低与税收管理的难易程度成正比

实践证明,税负水平降低,纳税人对税收的承受力越打,税收对其经济和心理上压力比预想。同时,由于税负较轻,也使他们能够获得价廉物美的公共品,从而对政府予以更大的信赖和对税收管理工作的支持。在这种税收环境下,税收管理不仅能顺利地开展,高效率地实现税收管理目标,而且,由于纳税人的广泛支持,使管理成本大幅度下降。征管成本下降,使政府的行政费用支出规模缩小;纳税人自觉纳税,税基得到保护;税负水平较低,有利于消费和投资规模的扩大,使税源进一步拓展,在财政收入规模为一定时,税负水平又可以进一步地降低,并在此基础上优化税收环境,推动政治经济活动和税收分配的协调发展,使整个税收管理处于良性循环之中。

相反,税负水平越高,纳税人对税收的承受力也低,税收在其经济和心理的压力越大,而且由于税负较重,使他们认为政府强制提供的公共品质次价高,是对国民的一种利益剥夺,应因此怀疑政府的治理国家的能力。由于对税收的排斥态度日益强烈,加之高税负有极大地吸引了反税收行为的产生,在这种情况下,税收管理的难度将更大,税收成本也将随之增加,从而又引起的税负水平的提高。税负水平的提高,税源流失更难以控制。当税源流失进一步加剧时,又反过来推动税负水平的提高。如此恶性循环,使税收分配和管理陷入难以自拔的怪圈中。

 

第三节 影响税收成本因素分析

 

一、税制因素对税收成本的影响

税制的优化程度直接影响的税制的执行成本。税制的优化一般包括内在优化和外在优化。税收的内在优化主要表现在税种结构的合理性和税制本身的完善程度上,而税制的外在优化则表现在与征管的协调性上。

(一)   税制结构不合理使征管成本居高不下

优化税制理论认为,优化的税制必须是税种相对集中,即各税种的收入仍占总收入相当的比重,如收入比重过低,例如不到1%,则应考虑将其合并或取消,以便能够集中更多的管理资源管理好较大的税源,避免因小税种过多而分散管理精力,造成管理效率的下降。因此,当税种的集中程度过低,造成税源分散,则容易造成征管成本上升。

(二)   税制的不完善造成识别成本提高

识别成本是指在税收制度执行过程中,征税人辨别税之要素必须支付的成本,识别成本使征收成本和纳税成本的重要组成部分。优化税制理论认为,优化的税制必须是税基便于控制,税制要素便于识别的。一般而言,经过交易方式形成的税基较必须由纳税人经过计算机处理形成的税基容易控制;税基的涵盖面越广泛,税率设置越单一,税收特别条款越少也将有利于识别成本的降低。

(三)   税制与征管不协调推动税收成本上升

税制目标必须依靠征管的配合才得以实现。然而,一定时期的征管能力是受多种因素制约的,一旦由于税制过于超前而现实征管又难以配合时,一方面将因一部分税制目标落空而引起有关经济关系的扭曲,并推动税收的社会成本的提高;另一方面为了满足税制对征管的要求,税务机关只能加大对管理资源的投入,但由于管理水平的有限,投入的管理自然,其效率未必能达到平均水平,从而造成综合效率下降,并导致征管成本的提高。

 

二、征管因素对税收成本的影响

 

(一)   征管队伍综合素质低造成税收成本居高不下

(1)       以税谋私的存在推动税收成本的提高。以税谋私主要表现在钱权交易,其后果不仅减少了税收收入,而且也扰乱了正常的经济秩序,扭曲市场规则,同时还增加了税源控制的难度。这一切无不推动着社会成本和征管成本的提高。

(2)       违法行政和执法不当引起各种税收争议的发生,从而增加了复议和行政诉讼的费用,若造成管理当事人合法权益损失,税务机关还要承担行政赔偿责任。

(3)       缺乏现代管理技能,使许多已投入使用的管理自然未能发挥预期的效用。

(4)       缺乏淘汰机制,工作作风拖拉,办事效率低下等未能从根本上得到扭转。

(二)   征管环境恶化推动征管成本上升

(1)       偷逃税情况严重。一方面由于纳税申报质量差,稍申报情况相当普遍,因此,税收收入必须靠实行税务稽查才得以保障;另一方面,直至经营方式的多样化,以及电子商务的迅猛发所发生的征管加大了税务稽查的成本。

(2)       欠税情况严重。因欠税引起的成本主要包括欠税的风险成本、追欠成本和清欠的社会成本。欠税的风险成本主要表现为欠税转化为使欠所引起的税收流失。追欠成本是指因追缴税款所发生的征管成本。清欠的社会成本是指因侵权行为所引起的对经济活动的干扰。这是一种社会成本。由于欠税户多必然对欠税户的经济活动,资金周转造成一定的影响,当未能找准清欠与维持欠税户生产经营之间的平衡点时,这种影响便更大。

(3)       地方保护主义干扰严重。由于地方保护主义的干扰,使得税务行政执法阻力增大,为了解决执法难、税款入库难的问题,税务机关不得不花更多的精力与当地政府或者有关部门重视和协调,甚至对追缴税款额、罚款额、滞纳金加收额等进行讨价还价,以便达成共识。税务执法过程中的这种协调行为不仅增加了征管成本,而且还直接减少了国家的既得利益。此外,由协调执法行为所产生的效益,必然造成今后执法更难,执法所付出的协调成本更高,同时,应协调执法造成的税收流失也在一定程度上推动税收社会成本的提高。

三、成本控制因素对税收成本的影响

(一)   征管成本软约束

一定时期税收成本的高低,与成本控制的全面性与严谨性有直接关系。征管成本软约束主要表现在缺乏经济核算制。一是讲求成本效益观念薄弱,片面追求形式和有关指标。二是征管成本缺乏严格控制,管理资源浪费严重,并在此基础上滋生出各种腐败现象。三是缺乏淘汰制,在一定程度上保护了落后,并对这一总低效率支付了巨大的管理费用。四是征管费用缺乏法制管理,权力支出盛行,内部审计薄弱,并由此产生一系列的挪用公款,假公济私,贪污腐化现象的发生。

(二)   纳税成本、社会成本失控推动税收成本的提高

征管成本、纳税成本和税收的社会成本共同构成了一定时期的税收成本,由于彼此之间存在着相互转化的关系,因此,征管成本的下降可能引起纳税成本和社会成本的上升。如果忽视对纳税成本和社会成本的理论研究,以及征管成本的转移问题,即使征管成本下降,也不一定是税收总成本下降,甚至可能出现相反的结果。

四、纳税素质因素对税收成本的影响

(一)   纳税人的纳税态度影响着征税成本

纳税态度是指纳税人对纳税权利义务的看法和表现出来的主动性。积极的纳税态度会驱使人们更自觉地履行纳税义务,相反,消极的纳税态度容易使人们对税收产生抵触,甚至隐瞒有关涉税信息,从而加大征管成本。而一旦消极的纳税态度转化为反税收行为,并获得成功时,则意味着税收的社会成本也因此而加大。

(二)   纳税人的纳税能力影响着纳税成本

纳税能力是指纳税人正确履行纳税义务和行使纳税权利的能力,纳税人的纳税能力越高,不仅体现在其履行纳税义务,减少纳税风险上,而且由于纳税人能正确行使其纳税权利,一方面能利用税法维护自身的合法权益,防范税收利益的流失;另一方面又能监督税务机关依法行政。因此,在使纳税成本降低的同时实际上也推动了征管成本的下降。当前,我国的纳税人的综合纳税能力仍相当低,由于未能正确履行纳税义务和正确纳税权利,不仅使自身承担了较高的风险成本和直接的执行费用,而且也不利于征管部门效率的改进。


 



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责任编辑:kevin
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