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谈谈对视同销售货物税收会计问题的认识 |
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| 谈谈对视同销售货物税收会计问题的认识 |
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| 作者：石济海 俞… 文章来源：中国税务网 点击数： 更新时间：2006-2-19 |
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视同销售，是一种税收术语，是指企业或纳税人在会计上不作为销售核算，而在税收上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。它不同于一般销售，是一种特殊的销售行为，它并没有给企业带来经济利益的流入(确切的说是现金的流入),但是在税收的角度认为他实现了在销售实现后的功能,如分配等。
一、对税收上规定的视同销售的认识
（一）增值税对视同销售的规定的认识
对于视同销售行为应该如何处理，增值税是最早对视同销售行为如何征税做出规定税种，早在1993年年末的《增值税暂行条例实施细则》中就规定：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物: (一)将货物交付他人代销；(二)销售代销货物；(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(四)将自产或委托加工的货物用于非应税项目；(五)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；(六)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；(七)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；(八)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
上述八项可以分成三个层次，第一个层次是（一）（二）两项，第二个层次是第（三）项，第三个层次是后四项，笔者分别就三个层次谈点认识。
上述（一）（二）两项，是代销行为中的二个方面问题，是从受托方和委托方两个方面来看的。我们必须先分清代销与经销的区别：代销商是买断货物，不涉及劳务，也就是说经销商销售货物只涉及营业税；代销的特点是代销商不垫付资金，销售不出去的可以退货，风险在委托方；因此，代销商既参与货物的流通又为委托方提供劳务，因而既涉及增值税又涉及营业税。
对于上述第（一）项，必须注意一是委托方收到代销清单，开具增值税专用发票，确认收入；二是提前开具增值税专用发票，提前按增值专用发票上的数量、金额缴纳增值税；例如，3月份已开具了专用发票，4月份返回代销清单，收入的确认应在3月份。假定有一家摩托车生产企业，委托代销商代销30辆摩托车，发货时开具了30辆摩托车的增值税专用发票，而代销商返回10辆摩托车的货款，其余20辆承诺为其代销，是按多少辆征税呢？既然开具了30辆发票，这就要按30辆征税。三是不得从销售收入中“坐支”手续费。例如，某服装厂代销一批服装117万元，支付代销手续费5万元，在收到代销清单时，正确的处理是借：银行存款112万元，销售费用5万元，贷：产品销售收入100万元，应交税金——应交增值税（销项税额）17万元；而不能处理为，借：银行存款112万元，贷：产品销售收入95.73万元，应交税金——应交增值税（销项税额）16.27万元。
对于上述第（二）项，必须注意手续费形式代销与非手续费形式代销的区别，我们先以手续费形式代销为例，假定某服装厂委托代销服装，每件117元，支付手续费5元，若不加价时，增值税为17-17=0，若代销商擅自加价到234元销售时，增值税为34-17=17元，营业税为105×5%=5.25元。再看以非手续费形式代销，仍以上例，假定代销商以234元将服装销售，收到销项税额34元，返回服装厂117元，服装厂收到代销清单后开具了增值税专用发票，销项税额为17元，此时，代销商应纳增值税为34-17=17元，营业税为100×5%=5元。
上述第（三）项，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。对于此项视同销售行为，其关键点一是总分机构之间；二是总分机构不在同一县市；三是应于移送当天计算缴纳增值税。
上述第（四）项我们也举例说明，假定某企业将自产的一批钢材用于在建工程，同类产品的销售价格为100万元，销售成本80万元，对此应借：在建工程80万元，贷：库存商品80万元；借：在建工程17万元，贷：应交税金——应交增值税（销项税额）17万元。这里我们要注意的一是销售与视同销售的区别，会计上的销售要在“销售收入”帐户确认，而视同销售只是在增值税申报表上确认。二是视同销售与进项税额转出的区别，一般已经增值的货物转用途为视同销售，外购的未增值的货物转用途为进项税额转出。三是视同销售行为的价格，计税价格按同类产品销售价格确认，没有同类产品价格的，按组成计税价格确定。
上述第（五）项与第（四）项不同的是购买的货物，购入时，作进项税额，以后投资时作视同销售处理，假定某企业外购货物一批用于对外投资，支付价款234万元，购入时， 借：外购商品200万元，应交税金——应交增值税（进项税额）34万元，贷：银行存款234万元。投资时，借：长期投资234万元，贷：外购商品200万元，应交税金——应交增值税（销项税额）34万元。这里我们需要注意的一是当双方协议价格高于购入价值时，应按协议价格确定增值税的销项税额。二是外购货物对外投资时，一般不用计税价格计算。我们仍以上例说明，假定上述双方约定协议价格是400万元，则借：长期投资468万元，贷：应交税金——应交增值税（销项税额）68万元，外购商品200万元，资本公积200×（1-33%）=134万元，应交税金——应交所得税200×33%=66万元。三是视同销售除交纳流转税外，还要交企业所得税，但所交的企业所得税只是在申报表上反映，不通过销售收入和本年利润帐户。
上述第（六）项与第（四）项基本相同，只是当对外投资时，借方是应付利润或股利。
上述第（七）项与第（四）项基本相同，所不同的是当货物用于集体福利或个人消费时，借方是应付福利费。且这一项没有“购买”二字，是因为与第（一）项的非应税项目一样，当货物用于集体福利或个人消费时，不得抵扣进项税额，所以没有“购买”二字。
上述第（八）项与第（四）项基本相同，所不同的是货物无偿赠送他人时，借方是营业外支出科目。另外这一项还要注意的是货物无偿赠送他人时，既要交流转税，又要交企业所得税，但真正是否能在企业所得税前扣除，要取决于捐赠是公益性的，还是非公益性的，如果是公益性的，捐赠的是哪一种，从而分别确定按1.5%、3%、10%、100%扣除，所以将货物无偿赠送他人时，既要考虑流转税，又要考虑企业所得税的处理问题。
在上述第三个层次中，即上述（四）至（七）项视同销售行为中，我们还要注意比较他们的异同之处。
不同之处在于：对购买的货物处理不同。
第一：购买的货物用于非应税项目（四）和集体福利和个人消费（七），是将货物用在了不征增值税的环节和最终消费环节，因而不是销售问题，不作视同销售处理。税务处理为：不得抵扣进项税，已抵扣的，作进项税转出处理。
第二：购买的货物用于投资（五）、分配（六）、赠送（八），税务处理为：视同销项，计算销项税
货物来源 货物用途 税务处理
购买的货物 用于投资、分配、赠送 视同销售，计算销项税
用于非应税项目、集体福利和个人消费 不得抵扣进项税，已抵扣的，作为进项税转出处理
共同之处在于：
第一，视同销售货物情况下，应计算销项税额，其销售额的确定按下列顺序：①当月货物平均售价，②近期同类货物平均售价，③组成计税价格。
第二，视同销售发生时，所涉及的外购货物进项税额，凡符合规定的允许作为当期进项税额抵扣。
（二）企业所得税对视同销售规定的认识
企业所得税的视同销售同增值税视同销售行为有些差别，其主要差别为：增值税视同销售的货物有自产的、委托加工的、购买的；而企业所得税则主要对自产的产品才存在视同销售的问题：《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同法规留归企业所有的，也应作为收入处理。《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）中规定：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）；属于应税消费品的其组成计税价格确定：组成计税价格=（成本+利润）÷（1－消费税税率）。成本利润率为全国平均成本利润率。
企业将资产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。
企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面视同销售计税金额的确定，一般按下列顺序确认计税收入：
1、按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
2、按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
3、按组成计税价格确定。
例，甲企业2005年10月份某工程项目领用本单位自产产品20件，该产品成本每件3000元，市场价格（不含税）每件售价4500元。增值税税率17%，城建税税率7%，教育费附加3%，有关计算及会计处理如下：
领用时作会计分录如下：
借：在建工程 75300
贷：产成品 60000(3000×20)
应交税金——应交增值税(销项税额) 15300(4500×20×17%)
月未按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加,并计算视同销售业务预计应交的企业所得税。若本月销项税额合计250000元，本月进项税额合计150000元，则：
1、本月应纳增值税额=销项税额－进项税额=250000－150000=100000（元）
本月应纳城建税=100000×7%=7000（元）
在建工程应分摊的城建税=视同销售应纳销项税额÷本月销项税额合计×本月应纳城建税=15300÷250000×7000=428.4（元）；
2、本月应纳教育费附加=100000×3%=3000（元）
在建工程应分摊的教育费附加=视同销售应纳销项税额÷本月销项税额合计×本月应纳教育费附加=15300÷250000×3000=183.6（元）；
3、应计入损益的城建税及教育附加合计=7000+3000－428.4－183.6=9388(元)；
4、视同销售业务应调增应纳税所得额=4500×20－3000×20－428.4－183.6=29388(元)
视同销售业务预计应交所得税=29388×33%=9698.04(元)。
月末作会计分录如下：
借：在建工程 10310.04(428.4+183.6+9698.04)
产品销售税金及附加 9388
贷：应交税金——应交城建税 7000
其他应交款——应交教育费附加 3000
递延税款 9698.04
年末按实际应纳所得税情况调整在建工程科目金额。
第一种情况：全年应纳税所得税额大于9698.04元，如应纳所得税额为50000元，则分录如下：
借：递延税款 9698.04
所得税 40301.96
贷：应交税金——应交所得税 50000
第二种情况：全年应纳所得税额等于9698.04元。分录如下：
借：递延税款 9698.04
贷：应交税款——应交所得税 9698.04
第三种情况：全年应纳所得税额小于9698.04元。如应纳所得税额为5000元，则分录如下：
借：递延税款 9698.04
贷：应交税金——应交所得税 5000
在建工程 4698.04
第四种情况：全年应纳税所得额为负数（即亏损），则无需缴纳所得税。调整分录为：
借：递延税款 9698.04
贷：在建工程 9698.04
说明：本例介绍的是会计处理办法。对企业所得税申报按税法要求操作，即 ：销售（营业）收入（与会计制度比较）增加90000元，销售税金及附加增加612元、销售（营业）成本增加60000元；对例中所得税作为在建工程的成本构成因素，税法不予认可，因为所得税是费用项目；案例中税法确认在建工程成本应按产品的市场价格（即公允价值）而非产品的成本价，否则与《企业所得税税前扣除办法》第七条的精神相违背。
视同销售收入实现的确认，企业所得税对视同销售收入实现确认时间，规定为资产负债表日。
二、对会计上规定的视同销售的认识
“视同销售”，是指企业或纳税人在会计上不作为销售核算，而在税收上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。对于企业的财务人员来讲，如何对企业的各项经济行为进行正确的账务处理，并不少缴或漏缴税款，是比较棘手的一项工作，尤其这种视同销售的行为，其在会计处理上根本不作为销售收入来处理，但是在流转税和企业所得税上，却要同其他的主营业务收入一样来缴纳，很多企业的账务人员都可能在会计处理上、计税基数上迷惑不解，我们在上述税收分析中已经阐述的基础上，再根据《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》（财会字[1997]26号）规定及相关的税法规定，举例如下：
某企业主要生产健康饮料，年终由于生产出的饮料比当年度的市场销售额有一定剩余，遂将其作为对员工的福利和股东的分红进行分配，每个员工分得二箱，每箱市场价240元，成本价110元，每个股东分得五箱，该公司共有员工136人，股东5人，则该公司的账务处理及各种税的缴纳应处理如下：
该公司应按成本价来结转有关成本：
借：应付福利费29920
贷：产成品29920（110×2×136）
借：应付股利2750
贷：产成品2750（110×5×5）
该公司应缴纳的增值税应如下处理：
借：应付福利费11097.60（240×2×136×17％）
应付股利1020（240×5×5×17％）
贷：应交税金－应交增值税（销项税额）12117.60
年终在企业所得税汇算清缴时，企业还需将视同销售的收入额71280[（136×（2+5）×5）×240]计入企业的销售收入总额，并据此计算企业的业务招待费和广告费等允许所得税前扣除的限额，再一同计算出其应纳税所得额及所得税额。
综上所述，视同销售纳税是为了平衡税负，是公平原则的体现。 | | |
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